Apresentação
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Imunidade tributária do ITBI sobre imóveis integralizados ao capital social de empresas: análise da sua aplicabilidade e limitações
Jhully Hermes de Castro
Fernando de Magalhães Furlan
Resumo
Este artigo tem o objetivo de examinar a extensão normativa da imunidade tributária ao Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) em operações de integralização de capital social com imóveis, conforme prevista no artigo 156, § 2º da Constituição Federal de 1988. A análise se baseou em pesquisa doutrinária e jurisprudencial, com o intuito de aprofundar o conhecimento sobre a regra-matriz desse imposto e esclarecer a operação de integralização de capital social, sob a perspectiva jurídica, por meio da análise sistemática do direito positivo brasileiro. Além disso, foi investigado o contexto fático e processual de um caso paradigmático escolhido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) para resolver as controvérsias nacionais sobre o tema. Por fim, foi realizada uma apreciação dos impactos econômicos e tributários da aplicabilidade da imunidade do ITBI, evidenciando as limitações significativas no alcance normativo da imunidade tributária com a adoção do Tema 796 de repercussão geral pelo STF.
Palavras-chave: Imunidade tributária; Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI); Integralização de capital social;
Abstract
This article aims to examine the normative extension of the tax immunity of the Real Estate Transfer Tax (ITBI) in operations involving the payment of subscribed capital with real estate, as provided for in Article 156, § 2 of the Federal Constitution of 1988. The analysis was based on doctrinal and jurisprudential research, with the aim of deepening knowledge about the main rule of this tax and clarifying business operations of payment of subscribed capital from a legal perspective, through the systematic analysis of Brazilian positive law. Furthermore, we investigated the factual and procedural context of a paradigmatic case chosen by the Federal Supreme Court (STF) to resolve national controversies on the subject (Topic 796 of STF’s General Repercussion Regime). Finally, we analyzed the economic and tax impacts of the applicability of ITBI immunity, highlighting the specific limitations in the normative scope of tax immunity raised by Topic 796.
Keywords: Tax immunity; Real Estate Transfer Tax (ITBI); Payment of subscribed capital.
Introdução
A imunidade tributária no contexto do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) representa tema de grande relevância e complexidade dentro do direito tributário brasileiro. Este artigo se propõe a explorar, com alguma profundidade, essa temática, com foco nos casos em que imóveis são integralizados ao capital social de empresas. A questão central é compreender até que ponto a imunidade tributária se aplica nesses casos, considerando as nuances constitucionais, legais e jurisprudenciais, buscando esclarecer as ambiguidades e os debates que envolvem a questão.
Para isso, é necessário interpretar as normas imunizantes com precisão, investigar o alcance efetivo da imunidade tributária e examinar como o Supremo Tribunal Federal (STF) tem se posicionado sobre o tema. Esses pontos são essenciais para formar um entendimento abrangente e fundamentado da matéria.
A norma pilar está prevista no artigo 156, caput e inciso II, da Constituição Federal de 1988, que atribui aos municípios a competência para instituir um imposto sobre a transmissão de bens imóveis entre vivos, a qualquer título e por ato oneroso, bem como sobre direitos reais relacionados a esses imóveis, excetuando-se os de garantia e a cessão de direitos à sua aquisição. Além disso, essa disposição também fundamenta a imunidade tributária, estabelecendo que o ITBI não incide sobre a transmissão de bens ou direitos que sejam incorporados ao patrimônio de uma pessoa jurídica, por meio da integralização de capital, nem sobre as transmissões resultantes de incorporação, fusão, cisão ou extinção da pessoa jurídica. A exceção se aplica somente quando a atividade principal da sociedade empresarial for a comercialização desses bens ou direitos, a compra/venda/aluguel de imóveis ou a locação mercantil (Brasil, 1998).
Importante destacar que o Código Tributário Nacional (Brasil, 1966) também dispõe sobre o ITBI e a imunidade tributária, fornecendo diretrizes para a interpretação e aplicação dessas normas. O CTN, ao regulamentar os aspectos tributários, oferece um arcabouço jurídico que orienta os contribuintes e os entes tributantes, proporcionando um entendimento mais claro das obrigações fiscais e das isenções.
Nessa mesma linha, é especialmente necessária a análise dos reflexos do julgamento do Tema 796 do Supremo Tribunal Federal – STF (Recurso Extraordinário 796.376 do Estado de Santa Catarina), afetado em Repercussão Geral, que discutiu o alcance da imunidade tributária do ITBI. Esse julgamento esclareceu como a imunidade se aplica a imóveis incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica, particularmente quando o valor total desses bens ultrapassa o limite do capital social a ser integralizado.
O STF determinou que essa imunidade se aplica apenas ao valor dos imóveis que corresponda ao capital social integralizado; ou seja, qualquer valor que exceda esse limite está sujeito à tributação. Apesar de ser um tema de repercussão geral já julgado e definido, existem muitas discussões e debates sobre as zonas limítrofes entre tributação e imunidade ao ITBI. Isso ocorre porque há uma falta de disciplina específica voltada a restringir o gozo da imunidade, mesmo que o CTN estabeleça requisitos, ainda persistem controvérsias sobre a interpretação teleológica, que, como será discutido, introduziu limitações não previstas pela Constituição Federal.
Justifica-se a relevância deste artigo pela frequência com que a integralização de imóveis ao capital social ocorre no ambiente empresarial e pela importância de um entendimento claro e consistente sobre a aplicação da imunidade tributária. Pois a correta aplicação da legislação tributária é fundamental, tanto para a segurança jurídica das empresas, quanto para a arrecadação estatal. Assim, este artigo visa a preencher lacunas existentes no conhecimento sobre o tema, oferecendo uma análise das disposições legais e das interpretações jurisprudenciais, além de avaliar os impactos econômicos dessa imunidade. Em última análise, ao proporcionar uma compreensão mais aprofundada sobre o alcance da imunidade tributária no ITBI, este artigo pretende contribuir para a melhoria da aplicação da legislação tributária, promovendo maior eficiência e segurança jurídica no âmbito tributário.
1. Revisão bibliográfica
1.1. Imunidade tributária e as limitações ao poder de tributar
As imunidades tributárias são entendidas como exceções que ganham relevância quando se consideram as normas que distribuem a competência tributária entre os diferentes entes federativos. Schoueri (2021, p. 434) explica que isso se dá porque a imunidade atua como uma limitação à competência tributária. Após ser estabelecida pela Constituição Federal (Brasil, 1988), essa competência permite que um ente federado crie um tributo sobre um determinado fenômeno econômico, enquanto a imunidade estabelece uma restrição ao exercício dessa competência.
Segundo Lima Júnior (2023, p. 133) as imunidades tributárias possuem a natureza de cláusulas pétreas, pois são garantias concedidas pelo legislador constituinte originário que protegem determinadas situações, fatos e pessoas da tributação, por refletirem finalidades essenciais. Dessa forma, nenhuma emenda constitucional pode revogar (abolir) essas imunidades, conforme o disposto no inciso IV, §4º, art. 60 da Constituição Federal (Brasil, 1988).
Embora isso não impeça a criação de novas imunidades, o constituinte derivado não pode alterar aquilo que foi considerado, pela Assembleia Nacional Constituinte, como insuscetível de tributação, elevando-o à condição de garantia fundamental do cidadão frente ao Estado.
Para a ministra do Superior Tribunal de Justiça (STJ), Regina Helena Costa (2019, p. 112), as imunidades tributárias abrangem situações em que a tributação não se aplica e possuem uma dupla natureza. De um lado, são normas constitucionais que definem os limites da competência tributária, ao estabelecer casos em que o imposto não pode ser cobrado; de outro, representam um direito público subjetivo concedido às pessoas beneficiadas, garantindo-lhes dispensa de tributação.
Com base nessa perspectiva, Costa (2019, p. 113) define imunidade tributária como uma “exoneração estabelecida pela Constituição (Brasil, 1988), expressa em normas que impedem a atribuição de competência tributária ou derivam de princípios constitucionais, conferindo a certas pessoas o direito de não serem tributadas, de acordo com os limites definidos pela norma”.
Por sua vez, Carvalho (2018, p. 205) define imunidade tributária como um “conjunto restrito e claramente definido de normas jurídicas presentes na Constituição Federal (Brasil, 1988)”. Essas normas estabelecem, de forma explícita, a limitação da competência das entidades políticas para cobrar tributos que se aplicam a situações específicas e bem delimitadas.
A exclusividade da Lei Maior (Brasil, 1988) para tratar de imunidades decorre do fato de que essas normas são parte integrante da competência tributária, como tais, elas só podem ser estabelecidas pela Lei Maior (Brasil, 1988), que é responsável pela distribuição de competências entre os entes federativos no Brasil (Dias, 2020, p. 18).
Carvalho (2018, p. 206), ao examinar o conceito de imunidades com maior profundidade, argumenta que elas não devem ser vistas como limitações à competência tributária. Enquanto limitações, têm a finalidade de restringir ou eliminar competências, as imunidades definem o alcance da competência atribuída a cada ente tributante, estabelecendo, junto com outras normas constitucionais, o escopo das atribuições dos entes tributantes.
De acordo com Coêlho (2020, p. 136), as normas tributárias definem situações tributáveis, enquanto as normas imunizantes e isentivas definem situações intributáveis, no plano normativo, todas as previsões de tributabilidade e intributabilidade se integram no contexto da norma tributária. Portanto, as imunidades também delimitam o poder do Estado de legislar para instituir tributos.
É importante distinguir entre limitação constitucional ao poder de tributar e limitação das competências tributárias. Para Dias (2020, p. 18) o poder de tributar é uma capacidade política, enquanto a competência é um conceito jurídico derivado das normas legais. Imunidades tributárias limitam o poder de tributar ao impedir que os entes políticos realizem certas ações que aumentariam a arrecadação, simultaneamente, funcionam como normas de competência negativa, ao vedar determinadas atribuições a esses entes.
Carvalho (2018, p. 206) destaca que as imunidades têm uma função estruturante, estabelecendo regras para a incidência dos tributos e definindo as situações em que a tributação não é permitida. O autor defende que a imunidade deve ser clara e autoaplicável, sem necessidade de recursos adicionais para a sua compreensão. Assim, a interpretação das normas imunizantes deve respeitar suas características intrínsecas para não distorcer o seu propósito e violar os princípios constitucionais.
No presente artigo, é importante distinguir entre duas categorias: as imunidades incondicionadas, que têm aplicação direta e imediata, sem necessidade de outra norma que as regule; e as imunidades condicionadas, que dependem de uma lei complementar para definir os requisitos de sua aplicação. A diferenciação, no entanto, está na necessidade de verificar, nas imunidades condicionadas, se os requisitos estabelecidos pelo legislador infraconstitucional foram atendidos (Serrano, 2023, p. 75).
1.2. Análise normativa da imunidade do ITBI
No contexto do ITBI a imunidade é especificada no inciso II do artigo 156, da Constituição Federal (Brasil, 1988), que delega aos municípios a competência para instituir o imposto sobre a transmissão intervivos, por ato oneroso, de propriedade de bens imóveis. A incidência do ITBI abrange direitos reais sobre imóveis, como o usufruto e a servidão, mas exclui direitos de garantia, como hipotecas e penhores, que não implicam na transferência plena da titularidade.
Esta norma assegura que os municípios possam arrecadar receitas decorrentes das transferências efetivas de patrimônio imobiliário, fortalecendo a sua autonomia financeira. Vejamos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II – Transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
Além da previsão constitucional, o imposto, sua imunidade e a exceção a ela estão regulamentados nos artigos 35, 36 e 37 do Código Tributário Nacional (CTN) (Brasil, 1966). Embora o código mencione que a competência sobre o ITBI pertença aos estados, na verdade, o tributo é de competência dos municípios. Essa divergência ocorre porque o CTN foi promulgado antes da Constituição de 1988 (Brasil, 1988), quando a ordem constitucional vigente atribuía aos estados a competência sobre a transmissão de bens imóveis causa mortis, já que, à época, esse era considerado um único tributo de competência estadual (Machado, 2019, p. 88).
Assim, o artigo 36 do CTN (Brasil, 1966) define as regras para a aplicação da imunidade tributária ao ITBI, verbis:
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
O artigo supramencionado especifica que o imposto não é cobrado na transferência de bens ou direitos que sejam incorporados ao patrimônio de uma pessoa jurídica, como integralização de capital social. Idem para as transferências resultantes de fusão ou incorporação de uma empresa por outra. Além disso, o artigo assegura que o ITBI não incida na devolução desses bens aos alienantes originais, caso sejam retirados do patrimônio da pessoa jurídica adquirente.
O objetivo da regra é facilitar a mobilização (custos de entrada) e posterior desmobilização (custos de saída) de bens imóveis, promovendo a formação, fusão, transformação, cisão e extinção de sociedades comerciais e civis, sem embaraçar a movimentação dos imóveis com o ITBI, quando comprometidos com tais situações. Essa exceção, estabelecida ao final do artigo 156, inciso II, § 2º, assegura a aplicação justa da imunidade do ITBI, impedindo o seu uso como meio de evasão fiscal, fundamental para manter o equilíbrio fiscal e a integridade do sistema tributário (Brasil, 1966).
A análise da definição da hipótese de incidência tributária e da consequente obrigação tributária exige um exame detalhado da norma tributária, em sentido estrito, conhecida como “regra-matriz de incidência tributária”. Conforme ensina Schoueri (2021, p. 288), essa expressão refere-se à hipótese e à relação jurídico-tributária que daí se estabelece, representando um método essencial para a compreensão do fenômeno tributário.
Segundo Maia e Antunes (2022, p. 250) a regra-matriz de incidência tributária é composta por três aspectos antecedentes: material, temporal e espacial, que definem a hipótese tributária; e dois aspectos consequentes: quantitativo e pessoal, que determinam a obrigação tributária. Cada um desses aspectos é fundamental para identificar quando e como o fato gerador de determinado tributo ocorre, bem como para estabelecer quem são as partes envolvidas e o valor da obrigação a ser recolhida.
No caso específico do ITBI, a análise dos aspectos antecedentes define quando e onde ocorre a transferência de propriedade, enquanto os aspectos consequentes estabelecem quem são os sujeitos da relação tributária (contribuinte e Fisco) e qual será o montante devido. Inicialmente, constata-se que a Constituição Federal (Brasil 1988) delineou dois critérios materiais para a incidência do ITBI; o primeiro é a transmissão “intervivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis (seja por sua natureza ou por acessão física[3]) e de direitos reais sobre imóveis, com exceção dos direitos de garantia, como hipoteca, anticrese[4] e propriedade fiduciária instituída como forma de garantia; o segundo critério material é a cessão de direitos sobre a aquisição de tais bens ou direitos.
O critério espacial, que delimita a competência territorial do tributo, está relacionado ao município onde se localiza o bem imóvel. A Constituição (Brasil, 1998) atribui expressamente aos municípios a competência para instituir e cobrar o ITBI, reforçando que o território do Município onde o imóvel está situado é o espaço geográfico relevante para a incidência do imposto. Por fim, o critério temporal, que é o último aspecto antecedente da regra-matriz de incidência tributária, refere-se ao momento da transmissão da propriedade do imóvel, que ocorre quando o título é registrado no Cartório de Registro de Imóveis, nos termos do artigo 1.245, caput e §1º, do Código Civil (Brasil, 2002). Esse dispositivo estabelece que a propriedade do imóvel só é efetivamente transmitida após o registro do título no Registro de Imóveis. Assim, o momento da incidência do ITBI coincide com a conclusão formal da transferência de propriedade, consolidada no registro (Maia; Antunes, 2022, p. 251).
Conforme Coêlho (2020, p. 135), os princípios que embasam a imunidade do ITBI estão diretamente ligados à atividade econômica, eles promovem a formação de estruturas societárias essenciais para o crescimento e desenvolvimento econômico ao isentar a transmissão de bens ou direitos para a integralização de capital subscrito, demonstrando a intenção dos legisladores constituintes de estimular o investimento privado, a oferta de trabalho, enfim, o progresso econômico e social.
A doutrina especializada aponta que o constituinte decidiu imunizar as operações previstas no art. 156, §2º, I, da Constituição (Brasil, 1988) como uma forma de incentivar o crescimento e a capitalização das empresas, evitando que o ITBI se tornasse um obstáculo ao desenvolvimento econômico. Baleeiro (2015, p. 157), por exemplo, defende que a imunidade do imposto em transmissões destinadas à formação de empresas é um meio de fomentar o desenvolvimento econômico do país. De modo semelhante, Barreto sustenta que a imunidade tem como objetivo facilitar a constituição e a alteração de empresas, promovendo a livre iniciativa, o crescimento das empresas e, por consequência, o desenvolvimento econômico. (2009, p. 161-162).
De fato, a personalidade jurídica exerce um papel essencial na organização e no incentivo às atividades econômicas e sociais. A criação de uma pessoa jurídica, separada da figura dos sócios e com patrimônio próprio, proporciona maior eficiência administrativa à atividade desenvolvida e aumenta a liquidez do capital investido. Além disso, possibilita a adoção de mecanismos para prevenir, gerir e resolver conflitos entre os sócios, entre outros benefícios (Andrade Júnior; Felício, 2019, p. 336-338).
Assim, conforme definido por Ataliba (1994, p. 306-307), a imunidade do ITBI se classifica como uma imunidade específica, pois se aplica exclusivamente a esse imposto e é dirigida aos municípios, que são os responsáveis por sua instituição. Além disso, trata-se de uma imunidade circunstancial, que protege uma situação particular, delimitada pela norma constitucional, não possuindo como objetivo principal a proteção de valores constitucionais amplos e fundamentais.
1.3. A Transmissão de bens imóveis em realização de capital social
Para Braum (2022, p. 22) o capital social reflete a contribuição dos sócios para a empresa, tanto no momento de sua criação, quanto em etapas futuras, fornecendo os recursos essenciais para alcançar os objetivos da sociedade. Em outras palavras, a integralização do capital consiste na transferência de ativos (valores ou bens) para o patrimônio da sociedade, com o propósito de gerar riqueza.
Nesse cenário, o capital social pode ser composto por qualquer bem (corpóreo ou incorpóreo[5]) que possua um valor passível de ser registrado no balanço da sociedade, incluindo bens imóveis. Esses bens devem ser transferidos à sociedade, de acordo com as normas que regem a sua natureza jurídica. No caso de bens imóveis, o instrumento legal adequado para a sua transferência, devido à sua natureza jurídica especial, é a transcrição no Registro de Imóveis do ato societário, devidamente registrado na Junta Comercial, que aumenta o capital social com a conferência do imóvel (Lamy Filho, 1999, p. 204).
Assim, os bens imóveis são incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica, deixando de pertencer ao antigo proprietário. Em troca, a empresa que adquire o imóvel emite novas ações ou quotas, que são entregues ao antigo proprietário do bem, conferindo-lhe a condição de sócio ou acionista.
Em relação à transferência de bens imóveis, como mencionado, o legislador constituinte procurou estimular a formação de empresas e impulsionar o crescimento econômico, limitando a capacidade dos municípios de cobrar o ITBI. Assim, foi definido que o imposto não se aplicaria à transmissão de bens ou direitos que fossem incorporados ao patrimônio de uma pessoa jurídica para fins de integralização de capital, nem às transferências resultantes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica. A exceção aplica-se somente quando a atividade principal do comprador for a comercialização desses bens ou direitos, a locação de imóveis ou o leasing mercantil (Brasil, 1988; Braum, 2022, p. 23).
Essa norma impede que os municípios tenham competência para criar leis que instituam a cobrança do ITBI na transmissão de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital. Essa limitação constitucional é reforçada pelo CTN (Brasil, 1966), que também confirma a não incidência do imposto.
Ademais, a jurisprudência nacional, como a posição do STJ no EDcl no AgRg no REsp 798.794/SP (Brasil, 2006), era consistente em entender que a administração municipal deveria considerar dois fatores, ao avaliar pedidos de reconhecimento da imunidade tributária do ITBI. Primeiramente, era necessário verificar se a transferência do imóvel teria ocorrido como parte da integralização de capital social de uma pessoa jurídica. Em segundo lugar, deveria ser analisado se a atividade preponderante da pessoa jurídica receptora dos imóveis não se enquadrava como atividade imobiliária. A atividade preponderante do transmitente, por outro lado, era considerada irrelevante para a determinação da imunidade tributária do ITBI. Assim, esse entendimento prevaleceu até o julgamento do Tema 796 pelo STF (2020) (Carrazza, 1997, p. 125; Braum, 2022, p. 23).
Se ambos os critérios fossem atendidos, ou seja, se o valor integral do imóvel transferido fosse destinado ao capital social, e a atividade preponderante da empresa receptora não fosse imobiliária, estariam preenchidos os requisitos para a concessão da imunidade tributária do ITBI. Nesse contexto, uma negativa municipal ao reconhecimento da imunidade tributária do ITBI, nessa situação, seria considerada inconstitucional. No entanto, essa interpretação passou a ser reavaliada após o julgamento do Tema 796 de Repercussão Geral (STF, 2020), conforme será discutido no próximo capítulo.
1.4. Alcance da imunidade do ITBI
A natureza densa e complexa do Direito Tributário se reflete, tanto nos prolongados processos judiciais que frequentemente envolvem questões tributárias, quanto nos debates acalorados e nas extensas negociações políticas que caracterizam a tramitação de proposições legislativas de ordem tributária no Congresso Nacional. Essas propostas legislativas, em sua maioria, impactam diretamente a carga tributária dos contribuintes e as receitas dos entes federativos, prolongando ainda mais o ciclo de discussões (Coelho, 2016, p. 338).
O texto do artigo 156, §2º, I, da Constituição Federal permite identificar duas situações em que a imunidade tributária foi concedida pelo constituinte: (i) a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de uma pessoa jurídica para a realização de capital social; e (ii) as transmissões decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de uma pessoa jurídica.
Contudo, Silva (2021, p. 188) observa que há uma exceção a essa imunidade, ela não se aplica quando a atividade principal do adquirente é a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de imóveis ou o arrendamento mercantil.
Assim, a questão central reside na interpretação da expressão “salvo se, nesses casos”. De acordo com a análise de Guilherme Traple (2012, p. 89), a vírgula e o vocábulo “nem” presentes no dispositivo são cruciais para entender essa expressão, uma vez que a conjunção aditiva com efeito de negação sugere uma divisão entre circunstâncias distintas. O autor explica que a expressão poderia ser substituída por “e não”, o que indicaria a separação de dois contextos diferentes. Além disso, o termo “nesses casos” é visto como uma contração da preposição “em”, que visa a adequar o texto ao português formal.
Dessa forma, o termo “esses” seria usado para se referir a uma ideia mencionada anteriormente, o que implica que a expressão “nesses casos” também retoma os termos precedentes. Com base nessa interpretação, há duas situações que podem ser consideradas para imunização: a transmissão em realização de capital social e as transmissões resultantes de alterações societárias e extinção de pessoa jurídica. Na visão literal, a exceção à imunidade se aplicaria apenas às últimas situações, ou seja, a imunidade não seria concedida se a atividade preponderante fosse de natureza imobiliária, como especificado no dispositivo (Silva, 2021, p. 119).
A interpretação da norma constitucional envolve compreender, investigar e disseminar o conteúdo semântico dos enunciados presentes na Constituição (Brasil, 1988), tanto em seus aspectos formais, quanto materiais. Essa atividade tem o objetivo de revelar o significado e o conteúdo da norma para, posteriormente, aplicá-la a um caso concreto (Canotilho, 1995, p. 214).
Barroso (2014, p. 107-108) explica que a interpretação constitucional exige também a definição do conceito de construção. O autor leciona que a Constituição é composta principalmente por normas principiológicas, que são abstratas e visam a abranger situações que não estão detalhadas no texto. Enquanto a interpretação busca o sentido literal de uma expressão, a construção vai além, permitindo que se tirem conclusões sobre questões que não estão diretamente expressas; essas conclusões são extraídas do espírito da norma, embora não constem de sua letra. Assim, a interpretação se restringe ao texto, enquanto a construção pode incluir considerações externas.
Nesse contexto, em um cenário atualizado, ainda não resta nítido, muito menos consolidado, quais seriam os limites ou alcance de gozo da imunidade tributária do ITBI, visando a uma aplicação precisa de uma interpretação dos dispositivos legais, a jurisprudência vigente é fundamental para definir os limites dessa imunidade.
1.4.1. A interpretação gramatical do artigo 156, §2º, I
Como já mencionado, a controvérsia sobre a interpretação do artigo 156, §2º, I, da Constituição (Brasil, 1998), gira em torno da expressão “nesses casos“. A questão central que surge é se os “casos” mencionados no texto constitucional incluem ambas as exceções previstas no dispositivo — ou seja, a primeira relacionada à transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica durante a realização de capital social, e a segunda referente às transmissões decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica — ou se se restringem apenas às transmissões resultantes de reorganizações societárias.
De acordo com Barroso (2014, p. 131), a interpretação jurídica deve começar pelo texto da norma, buscando o conteúdo semântico das palavras, o que justifica o uso inicial da interpretação gramatical.
Segundo a gramática, os pronomes demonstrativos “este”, “esse” e “aquele” e suas variações têm a função de indicar a posição de objetos ou seres no tempo ou espaço, eles são utilizados para apontar a proximidade ou distância entre os elementos do discurso. Maia e Antunes (2022, p. 262) explicam que “este” indica proximidade com a pessoa que está falando, “esse” sugere proximidade com a pessoa com quem se fala, e “aquele” se refere a algo distante de ambas as partes.
Aplicando essa regra gramatical, parece que o constituinte de 1967 usou a expressão “salvo se estas” para se referir exclusivamente às transmissões de bens em fusões, incorporações, extinções ou reduções de capital de pessoas jurídicas. Excluindo, portanto, a transmissão de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica da exceção à regra de imunidade, verbis:
§ 3º O imposto a que se refere o n.º I não incide sobre a transmissão de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica nem sobre a fusão, incorporação, extinção ou redução do capital de pessoas jurídicas, salvo se estas tiverem por atividade preponderante o comércio desses bens ou direitos, ou a locação de imóveis (Brasil, 1967).
No entanto, é relevante destacar que a Constituição Republicana de 1891 (Brasil, 1891) não previu qualquer hipótese de não incidência do imposto sobre a transmissão de propriedade (art. 9º, §3º). As Constituições subsequentes de 1934 (art. 8º, ‘c’), 1937 (art. 23, I, ‘b’) e 1946 (art. 29, III), embora não tenham introduzido a não incidência, inovaram ao prever expressamente a incidência do imposto sobre a transmissão de propriedade imobiliária intervivos, inclusive nos casos de incorporação ao capital de sociedade. Isso pode levar à conclusão de que o uso do pronome “estas” na Constituição de 1967 (Brasil, 1967) tenha sido um erro linguístico do legislador.
Por outro lado, Frota (2018, p. 119) entende que o termo “nesses casos”, presente no inciso I do §2º do art. 156 da Constituição (Brasil, 1998), se refere a todos os casos mencionados anteriormente no inciso, sem distinção entre a primeira parte (transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica como capital social) e a segunda parte (transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica). Frota argumenta que, se o legislador tivesse a intenção de diferenciar entre as duas partes do inciso, teria utilizado a expressão “nestes casos” para se referir especificamente às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.
Segundo Maia e Antunes (2022, p. 264), a modificação no texto visou, inicialmente, a ampliar a exceção para situações em que o comprador do imóvel, no caso da extinção de uma pessoa jurídica, fosse uma pessoa física e não uma outra entidade, desde que sua atividade principal estivesse relacionada ao setor imobiliário. No entanto, essa justificativa se torna menos convincente, pois ao examinar os registros da Assembleia Nacional Constituinte, não se encontra nenhuma evidência, explicação ou discussão que sustente essa intenção.
Diante disso, conclui-se que a interpretação gramatical do artigo 156, §2º, I, da Constituição Federal (Brasil, 1998) não oferece elementos suficientes para uma compreensão clara do alcance da exceção à regra de imunidade. Embora existam argumentos linguísticos que sugiram que a expressão “nesses casos” visava a condicionar apenas a segunda hipótese de imunidade, tais como a escolha deliberada de incluir a expressão “nesses casos“, quando poderia ter sido omitida; o uso do vocábulo “nem”, que delimita as hipóteses, com a expressão “nesses casos” inserida na última situação de não incidência, esses argumentos são enfraquecidos pela controvérsia sobre o significado de “esse”, em contraste com “este”; e a escolha do termo “esse”, quando poderia ter sido usado “este” (Maia; Antunes, 2022, p. 265).
1.4.2. A interpretação teleológica
Além da interpretação gramatical, existe a interpretação teleológica que busca compreender a norma com base na sua finalidade, ou seja, o objetivo para o qual foi criada. Segundo o Vocabulário Jurídico Tesauro[6], esse método interpretativo visa a identificar a razão finalística da norma, indo além do seu conteúdo literal. A teleologia, portanto, foca na descoberta do propósito subjacente à criação da norma, permitindo uma interpretação mais eficiente ao esclarecer o motivo pelo qual a regra foi elaborada[7].
Segundo Zahran (2015, n.p), ao combinar a interpretação teleológica com o contexto histórico, o método histórico-teleológico se propõe a captar a intenção da norma, levando em consideração a realidade histórica no momento da sua criação e a finalidade prática pretendida, que permite que a norma seja interpretada de forma mais abrangente, já que leva em conta tanto os aspectos linguísticos, quanto os objetivos que ela visa a atingir.
As imunidades têm como objetivo evitar a elaboração de normas que instituam tributação sobre determinados sujeitos e situações essenciais para a promoção de valores fundamentais à sociedade; nesse sentido, a doutrina defende que a interpretação teleológica deve orientar a aplicação desse instituto. Machado (2015, p. 160) enfatiza essa perspectiva ao destacar que o aspecto finalístico é fundamental e que a norma imunizante visa a garantir que o Estado respeite todas as formas de manifestação.
É importante lembrar que essa legislação não pode restringir o alcance da imunidade prevista pelo Constituinte. Assim, cabe ao intérprete realizar uma interpretação literal, como se fosse uma mera verificação de requisitos, bem como aplicar a interpretação teleológica. Essa abordagem pretende avaliar o alcance e a finalidade da norma imunizante, garantindo que os valores considerados fundamentais pelo Constituinte para o Estado Democrático de Direito não sejam indevidamente limitados (Lima Júnior, 2023, p. 133).
Para Jorge (2014, p. 36) a interpretação não deve ser vista apenas como um ato de extrair o sentido já presente no texto, mas como um processo de construção do significado a ser realizado pelo intérprete, que pode ser alcançado por meio de outros métodos interpretativos, como o teleológico.
Carrazza (1997, p. 534) ressalta que cabe ao intérprete, ao lidar com a lei, afastar termos inúteis ou redundantes e buscar o verdadeiro significado das palavras. No entanto, o intérprete não pode atribuir qualquer sentido ao texto normativo, devendo fazê-lo de acordo com o contexto social e histórico em que se insere, seguindo os métodos de interpretação.
Machado (2019, p. 82) defende que o exegeta deve priorizar o método teleológico ao interpretar normas constitucionais, buscando preservar o princípio da supremacia da Constituição (Brasil, 1998). Maximiliano (2005, p. 314) compartilha dessa visão, destacando a importância do método teleológico na interpretação constitucional. Essa abordagem é amplamente sustentada na doutrina brasileira, especialmente no que diz respeito às normas de imunidade tributária, que devem ser interpretadas dentro do contexto do sistema tributário e dos princípios constitucionais que fundamentaram a sua criação.
As imunidades tributárias possuem um elemento finalístico e sua interpretação deve buscar concretizar as finalidades expressas no texto normativo. Nesse sentido, Costa (2021, p. 115-116) afirma que a interpretação da norma imunitória deve ser feita de maneira equilibrada, a fim de evidenciar o princípio ou o valor que ela abriga. Assim, não é legítima uma interpretação ampla e extensiva que inclua mais do que a constituição pretende, nem a chamada “interpretação literal”, que poderia restringir indevidamente os limites da exoneração tributária. Em ambos os casos, a intenção constitucional estaria comprometida.
Castro, ao discutir o argumento teleológico como justificativa para a imunidade do ITBI em operações societárias, apresenta mais dois pontos de significativa relevância. Em primeiro lugar, ele afirma que, juridicamente, não ocorre uma transmissão de propriedade que configure a hipótese de incidência tributária nas operações de integralização de imóveis ao capital social de uma pessoa jurídica. Segundo ele, “o que ocorre na integralização de imóvel a sociedade é a substituição de bens imóveis (terrenos ou prédios) detidos pelos sócios, por bens móveis (quotas representativas do capital social da sociedade)” (2013, p. 253).
Em segundo lugar, mesmo que se admita a existência de uma transmissão, ele sustenta que essa não ocorre de forma onerosa. Para justificar esse ponto, argumenta que não há onerosidade para o transmitente, pois não lhe são impostas obrigações ou deveres adicionais, decorrentes da transmissão (Castro, 2013, p. 253).
Considerando que o método teleológico busca compreender a finalidade de uma norma, ou seja, a ratio essendi do preceito normativo, para, a partir disso, determinar seu real sentido e alcance, a interpretação do artigo 156, §2º, I, da Constituição Federal (Brasil, 1998) deve ser guiada pelo propósito da imunidade tributária nele prevista (Soares, 2019, p. 50).
Nesse contexto, Greco esclarece que a imunidade funciona como um verdadeiro incentivo à criação e reorganização empresarial, uma vez que a empresa poderá utilizar seus bens para obter crédito e contratos, utilizando-os como garantia real (2018, p. 1843). Isso significa que a interpretação da imunidade prevista no inciso I, §2º, do art. 156 deve estar alinhada com a finalidade de estimular o empreendedorismo (livre iniciativa), a capitalização e o desenvolvimento econômico. Assim, para garantir que a norma de imunidade atinja a sua máxima eficácia, pode-se argumentar que a expressão “salvo se, nesses casos” deve ser interpretada de forma restritiva, limitando a exceção às transmissões decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de empresas.
Diante do exposto, conclui-se que a interpretação teleológica do artigo 156, §2º, I, da Constituição Federal (Brasil, 1998) oferece um ponto de partida para entender a extensão da exceção à regra de imunidade. No entanto, a justificativa baseada na finalidade da norma de imunidade pode ser confrontada pela própria finalidade da norma de exceção. A exceção relacionada à atividade preponderante tem o intuito de evitar que pessoas jurídicas sejam criadas com o único propósito de escapar da cobrança do ITBI, o qual seria aplicado normalmente se a operação fosse realizada por uma pessoa física.
1.5. Entendimento doutrinário sobre a exceção à imunidade do ITBI
A doutrina tributária brasileira aborda de forma limitada o alcance da expressão “salvo se, nesses casos“, que introduz a segunda parte do inciso I, §2º, do art. 156 da Constituição Federal (Brasil, 1988). No mais das vezes, a doutrina simplesmente aponta a incidência do ITBI na integralização de imóveis ao capital social de pessoa jurídica imobiliária, sem aprofundar discussões ou controvérsias sobre possíveis restrições à exceção.
Costa (2021, p. 160) ressalta que o art. 156, § 2º, I, da Constituição (Brasil, 1988) prevê duas regras imunizantes com características objetivas e políticas. Contudo, essa imunidade é limitada quando a atividade principal do adquirente envolve a compra e venda de bens ou direitos imobiliários, a locação de imóveis ou o arrendamento mercantil. Segundo Costa, a imunidade não se aplica se o adquirente exercer essas atividades preponderantemente, sendo irrelevante a atividade do cedente ou transmitente; o objetivo da norma, de acordo com sua análise, é facilitar a transformação, formação, fusão, cisão e extinção de sociedades civis e comerciais.
Coêlho (2020, p. 246) também trata da exceção à imunidade em casos de integralização de capital em pessoa jurídica imobiliária, e observa que a norma visa simplificar a mobilização e desmobilização de bens imóveis, favorecendo a formação e transformação das sociedades sem que a movimentação de imóveis seja onerada pelo ITBI, exceto quando os adquirentes tenham por atividade preponderante a compra e venda de imóveis ou a locação, conforme previsto no art. 37, §§ 1º e 2º do CTN (Brasil, 1966).
Ambos os autores concordam que o objetivo central dessas normas imunizantes é evitar o embaraço fiscal nas operações societárias envolvendo imóveis, exceto em situações específicas em que a atividade preponderante dos adquirentes se relaciona diretamente com o mercado imobiliário.
Kiyoshi Harada (2021, p. 89-90) é um dos poucos estudiosos que faz uma análise detalhada sobre a exceção à imunidade tributária na integralização de capital social com bens ou direitos. Com base em uma interpretação gramatical do texto constitucional, Harada divide essa imunidade em duas categorias: a) imunidade autoaplicável e b) imunidade condicionada. Ele argumenta que a conjunção “nem”, presente no inciso I, §2º, do art. 156, indica a existência de duas situações distintas, cada uma com uma imunidade própria.
Na primeira parte do dispositivo, a imunidade é autoaplicável, abrangendo a transferência de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de uma pessoa jurídica para realização de capital; já na segunda parte, que trata da transmissão de bens em casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de uma pessoa jurídica, a imunidade é condicionada. Para que ela se aplique, é necessário que a atividade preponderante do adquirente não envolva a compra e venda de bens ou direitos, a locação de imóveis ou o arrendamento mercantil. Harada conclui que apenas a imunidade em reorganizações societárias está sujeita a essa condição da atividade preponderante, enquanto a imunidade na integralização de capital é incondicional, não sendo necessário verificar as condições estabelecidas no final do dispositivo.
Esse entendimento também é compartilhado por Alexandre (2016, p. 663), que aponta a ressalva quanto à atividade preponderante da adquirente apenas para operações de fusão, incorporação e cisão. Nesses casos, se a atividade principal do adquirente for a compra e venda de imóveis, locação ou arrendamento, haverá incidência do ITBI. O autor menciona, por exemplo, a situação em que uma imobiliária incorpora outra, o que justifica a tributação por envolver uma atividade típica do setor.
Dessa forma, a maioria dos doutrinadores parece concordar que a exceção à imunidade do ITBI aplica-se à integralização de bens imóveis ao capital social de pessoa jurídica cuja atividade principal seja o comércio de imóveis, locação ou arrendamento. Contudo, muitos desses posicionamentos são rasos no que se refere à interpretação gramatical e teleológica da norma.
1.6. Os Recursos Extraordinários nº 796.376/SC e nº 1.495.108/SP (Temas 796 e 1348)
Antes de analisar criticamente a aplicabilidade e a limitação da imunidade tributária no ITBI, é fundamental abordar o conteúdo completo do Recurso Extraordinário nº 796.376/SC (que deu origem ao Tema 796, do instituto de Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal) para uma melhor compreensão dos argumentos que levaram à sua conclusão (STF, 2020).
Em 1º de maio de 2010, seis pessoas físicas formalizaram a criação de uma sociedade empresária limitada, denominada “Lusframa Participações Societárias Ltda.” Na ocasião, os sócios estabeleceram que o capital social da empresa seria de R$ 24.000,00 (vinte e quatro mil reais), valor integralizado mediante a transferência de 17 (dezessete) bens imóveis. Esses imóveis estavam registrados nas respectivas Declarações de Ajuste Anual de Imposto de Renda (DIRPF) dos sócios, totalizando R$ 802.724,00 (oitocentos e dois mil, setecentos e vinte e quatro reais). Ao serem transferidos para a pessoa jurídica, a diferença entre o valor declarado e o valor atribuído ao capital social (ágio) foi contabilizada na conta de reserva de capital[8].
Após o registro do ato constitutivo da sociedade na Junta Comercial do Estado de Santa Catarina, a Lusframa Participações Societárias Ltda. solicitou, em procedimento administrativo junto ao Município de São João Batista, o reconhecimento da imunidade tributária referente ao ITBI na transferência dos imóveis mencionados, como parte da integralização do capital social. Durante esse processo, o município reconheceu que a atividade principal da Lusframa Participações Societárias Ltda. não era de natureza imobiliária.
No entanto, posteriormente, o município concedeu a imunidade tributária do ITBI apenas sobre o valor de R$ 24.000,00 (vinte e quatro mil reais), estipulando que a diferença entre o valor dos imóveis declarados pelos sócios (R$ 802.724,00) e o valor destinado ao capital social (R$ 24.000,00) deveria ser considerada como base de cálculo para a aplicação da alíquota do ITBI. Isso significava que, segundo a interpretação do município, o ITBI deveria incidir sobre a quantia de R$ 778.724,00 (setecentos e setenta e oito mil, setecentos e vinte e quatro reais).
O município justificou sua posição argumentando que a imunidade tributária do ITBI se restringe apenas aos valores utilizados para a subscrição do capital social, não se estendendo a valores excedentes.
Inconformada com a decisão administrativa, a Lusframa Participações Societárias Ltda. ajuizou uma ação de mandado de segurança na Justiça Estadual de Santa Catarina, buscando o reconhecimento da imunidade tributária sobre a totalidade da transferência dos imóveis utilizados para a integralização do capital social, sem que houvesse a incidência do ITBI sobre qualquer valor.
O juiz da Vara Única do Município de São João Batista, com base em manifestação favorável do Ministério Público, concedeu liminar favorável à Lusframa Participações Societárias Ltda., determinando que o Secretário de Fazenda do Município de São João Batista se abstivesse de cobrar o ITBI sobre a transmissão dos imóveis incorporados ao patrimônio da empresa, para fins de realização do capital social.
Após a decisão, o Município de São João Batista interpôs recurso de apelação ao Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, buscando a revisão da sentença. O município argumentou que a base de cálculo para o ITBI deveria ser a diferença entre o valor total declarado dos imóveis pelos sócios (R$ 802.724,00) e o valor destinado ao capital social (R$ 24.000,00), totalizando R$ 778.724,00, e não apenas o valor do capital social.
No segundo grau, a Procuradoria-Geral de Justiça do Estado de Santa Catarina novamente manifestou apoio ao contribuinte e contrariedade à tributação pretendida pelo município, postulando pela manutenção da sentença de primeiro grau. No entanto, a 4ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, à unanimidade, deu provimento ao recurso do município, reformando a sentença e negando a segurança solicitada pela Lusframa Participações Societárias Ltda. A decisão da câmara fundamentou-se na interpretação de que a imunidade do ITBI para integralização de capital social não impedia a tributação sobre valores adicionais ao capital social.
A Lusframa Participações Societárias Ltda., então interpôs Recurso Extraordinário ao Supremo Tribunal Federal, pedindo a reforma da decisão do Tribunal de Justiça e a concessão da segurança. O recurso foi admitido pelo Tribunal de Justiça em decisão monocrática, em 13 de dezembro de 2012.
Neste contexto, o Ministério Público, então representado pela Procuradoria-Geral da República, manifestou-se pela primeira vez, no processo, contra os interesses do contribuinte, opinando pelo desprovimento do Recurso Extraordinário.
No dia 05 de agosto de 2020, o Plenário do STF analisou o Recurso Extraordinário apresentado pela Lusframa Participações Societárias Ltda., sob o rito da repercussão geral. Naquela sessão, a maioria dos ministros decidiu negar provimento ao recurso, seguindo o voto divergente do ministro Alexandre de Moraes, que contou com o apoio dos ministros Luiz Fux, Dias Toffoli, Gilmar Mendes, Celso de Mello, Roberto Barroso e Rosa Weber. Os ministros Marco Aurélio (relator), Ricardo Lewandowski, Edson Fachin e Cármen Lúcia ficaram vencidos. A tese fixada pelo STF foi: “A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal de 1988, não abrange o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado.”
O ministro Alexandre de Moraes, ao redigir o voto vencedor, argumentou que seria uma interpretação extensiva indevida considerar que a imunidade abarcaria imóveis incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica, que não fossem destinados à integralização do capital subscrito, mas sim a outro fim, como a formação de reserva de capital, como ocorreu naquele caso concreto. Ele ressaltou que a norma constitucional não permite que valores excedentes às quotas subscritas sejam isentos de ITBI, pois isso iria em prejuízo ao Fisco municipal e, portanto, à res publica.
Dessa forma, o julgamento do STF envolveu um caso em que imóveis foram incorporados ao patrimônio de uma pessoa jurídica, não para integralizar o capital subscrito, mas para formar uma reserva de capital. Essa foi a principal razão da decisão (ratio decidendi). Logo, a aplicação da tese fixada no Tema 796 deve se limitar aos casos em que os imóveis incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica são destinados à formação de reserva de capital, e não à integralização do capital subscrito (esses sim imunes ao ITBI), definindo assim o alcance da repercussão geral.
Além do Tema 796 (relativo ao RE 796.376/SC), há também o recente Tema 1348, relativo ao RE nº 1.495.108/SP em que se discute o alcance da imunidade do ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição, para a transferência de bens e direitos em integralização de capital social, quando a atividade preponderante da empresa é a compra e a venda ou a locação de bens imóveis. Contudo, esse segundo recurso extraordinário somente teve o acórdão que atribuiu repercussão geral ao caso publicado em 08/11/2024. Ou seja, o STF ainda analisa o mérito do caso.
O recurso foi apresentado por uma empresa administradora de bens contra decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJ-SP) que considerou válida a cobrança de ITBI pela Prefeitura de Piracicaba relativo a um imóvel integralizado a seu capital social. Para a Justiça estadual, a exceção prevista na Constituição se aplica ao caso, em razão da atividade da empresa.
No STF, a administradora sustenta, entre outros pontos, que a incidência do imposto para empresas de compra e venda ou locação de bens imóveis só se aplicaria para transmissões de imóveis decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.
Em manifestação pelo reconhecimento da repercussão geral, o presidente do STF, ministro Luís Roberto Barroso, explicou que a discussão trata exclusivamente de interpretação do artigo 156, parágrafo 2º, inciso I da Constituição, a fim de definir se a ressalva constante da última parte do dispositivo condiciona as duas hipóteses de imunidade do ITBI ou apenas a segunda relativa às transmissões de bens imóveis decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.
Ele destacou que, como o STF ainda não fixou orientação vinculante sobre o tema, tem sido recorrente o questionamento judicial sobre a cobrança de ITBI nessas situações. A resolução da controvérsia sob a sistemática da repercussão geral promoverá a isonomia e a segurança jurídica.
Por fim, Barroso ressaltou a relevância da questão, que tem repercussão sobre a arrecadação tributária dos municípios e sobre o regime de incentivo à livre iniciativa e à promoção de capitalização para o desenvolvimento de empresas.
Ainda não há data prevista para o julgamento do mérito do recurso.
1.6.1. Análise crítica e controvérsias
A definição do alcance da imunidade tributária do ITBI foi debatida no julgamento do Recurso Extraordinário 796.376/SC, que deu origem ao Tema 796 no Supremo Tribunal Federal (STF, 2020). Esse julgamento trouxe à tona uma série de argumentos e interpretações divergentes entre os ministros, refletindo a complexidade do tema e as diferentes perspectivas jurídicas e econômicas envolvidas.
No voto do relator, ministro Marco Aurélio, prevaleceu uma interpretação ampla e favorável ao contribuinte. Em caráter obiter dictum, o ministro relator observou que a imunidade do ITBI na integralização de capital não deveria ser condicionada à atividade preponderante do adquirente. Ele argumentou que a exceção à imunidade prevista no art. 156, §2º, I, da Constituição (Brasil, 1988) se aplica exclusivamente às transmissões decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (Antunes; Maia, 2023, p. 271).
De acordo com o ministro Marco Aurélio, a Constituição (Brasil, 1988) não estabelece um limite explícito para a imunidade, e qualquer interpretação restritiva poderia prejudicar o incentivo à formação de capital social e ao crescimento econômico das empresas; ele defendeu que a imunidade tributária deve ser aplicada de maneira a não limitar as formas de integralização de capital, assegurando segurança jurídica e promovendo investimentos.
Por outro lado, o voto divergente do ministro Alexandre de Moraes adotou uma interpretação mais restritiva da imunidade tributária do ITBI. Moraes argumentou que a imunidade deve ser aplicada apenas ao valor correspondente ao capital social a ser integralizado, excluindo qualquer valor excedente registrado como reserva de capital. Ele sustentou que uma interpretação ampla poderia abrir espaço para abusos fiscais e para a elisão tributária, contrariando a finalidade original da imunidade prevista na Constituição (Brasil, 1988). Moraes destacou que a norma deve ser interpretada de maneira restritiva para evitar distorções e assegurar que o benefício fiscal seja utilizado conforme a sua finalidade constitucional
Nesse sentido, o voto vencedor do ministro Alexandre de Moraes, consagrou a tese de que “a imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado.” (Tema 796).
A Suprema Corte fez uma distinção clara entre as hipóteses previstas no texto constitucional, demonstrando que a segunda parte do dispositivo condiciona a imunidade à não exploração de atividade imobiliária, enquanto a primeira parte concede imunidade incondicionada (Lima Júnior, 2023, p. 158).
Na decisão, o ministro Alexandre de Moraes partiu de uma interpretação gramatical do dispositivo constitucional, esclarecendo o conteúdo semântico da norma, o que permitiu à Corte Suprema avançar na interpretação e definir o alcance da imunidade tributária e da expressão relacionada ao valor dos bens envolvidos. A decisão confirmou que a transmissão de bens e direitos na integralização de capital foi excluída, de forma irrestrita, da incidência do ITBI, sem qualquer limitação (Lima Júnior, 2023, p. 158).
Com base nessa interpretação, foi estabelecido que a exceção à imunidade do ITBI aplica-se apenas às transmissões de bens decorrentes de “fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.” A decisão seguiu o entendimento do doutrinador Kiyoshi Harada (2021, p. 89), afirmando que a imunidade sobre os imóveis entregues para subscrição de capital é incondicionada e autoaplicável, independentemente da atividade desenvolvida pela pessoa jurídica adquirente.
No entanto, a decisão não abordou em profundidade várias controvérsias, como (i) a escolha do termo “nesse” em vez de “neste”, (ii) a interpretação histórica da norma de imunidade e sua exceção, e principalmente, (iii) a razão pela qual a norma diferencia entre as hipóteses de integralização de capital e as de reorganizações societárias (Antunes; Maia, 2023, p. 271).
Schoueri (2021, p. 276) destaca que o ministro Alexandre de Moraes, em sua consideração obiter dictum, argumentou que a imunidade ao ITBI na integralização de capital não deve ser restrita à atividade preponderante do adquirente. Ele observou que o artigo 156, § 2º, I, da Constituição (Brasil, 1988), ao mencionar a exceção “salvo se, nesses casos“, refere-se especificamente às transmissões decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção, e não à integralização de capital.
Schoueri (2021, p. 276) aponta que o entendimento da Suprema Corte é questionável por duas razões principais. Primeiro, a imunidade tributária deve abranger operações societárias que envolvam a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de uma pessoa jurídica. Uma vez identificada essa operação, a imunidade deve se aplicar independentemente da discrepância entre o valor do capital social e os imóveis incorporados. Segundo, a expressão “salvo se, nesses casos” não parece excluir a transmissão em realização de capital. A diferenciação proposta pelo STF não encontra uma justificativa clara e parece que a exceção para a atividade preponderante visa a evitar a criação de pessoas jurídicas exclusivamente para evitar o pagamento do ITBI pela pessoa física.
É importante destacar que a interpretação do ministro Alexandre de Moraes implica uma declaração de inconstitucionalidade, sem redução de texto, do caput do artigo 37 do CTN, o que inviabiliza a sua aplicação ao caso previsto no artigo 36, I, do mesmo código (Brasil, 1966).
A principal controvérsia nesse julgamento residiu na extensão da imunidade tributária do ITBI e na questão de se ela deve ser aplicada apenas ao valor do capital social ou também aos valores excedentes contabilizados como reserva de capital. As divergências entre os ministros refletem diferentes abordagens interpretativas e preocupações quanto aos impactos econômicos e fiscais das suas decisões.
Em suma, a decisão do STF que gerou o Tema 796 de Repercussão Geral (STF, 2020) tem implicações significativas tanto para os contribuintes, quanto para a arrecadação fiscal dos municípios. A interpretação restritiva adotada pode limitar a utilização de imóveis como meio de integralização de capital, enquanto a interpretação ampla, defendida nos votos vencidos, pode facilitar a captação de recursos pelas empresas, mas reduzir a arrecadação municipal de ITBI.
De qualquer forma, é sempre aconselhável entender corretamente a finalidade dos institutos jurídicos para, a partir daí, dar-lhes interpretação consentânea.
Pois de acordo com o artigo 200 da Lei 6.404/76, conhecida como Lei das S.A.:
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I – absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);
II – resgate, reembolso ou compra de ações;
III – resgate de partes beneficiárias;
IV – incorporação ao capital social;
V – pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, § 5º).
Nesse contexto, a incorporação ao capital social é somente uma, dentre cinco possibilidades de utilização das reservas de capital. O que nos leva à conclusão intuitiva de que as reservas de capital podem ou não ser utilizadas para fins de integralização ao capital social.
1.6.2. Impactos jurídicos
Mesmo não constituindo precedente vinculante, as considerações feitas no voto condutor sobre a exceção à imunidade do ITBI têm influência em decisões judiciais relacionadas ao tema. Após o julgamento do Tema 796, os municípios passaram a interpretar o conceito de “excedente” mencionado na tese fixada pelo STF ao avaliar pedidos de reconhecimento de imunidade tributária do ITBI na transferência de bens imóveis para a integralização de capital social de uma pessoa jurídica. Com base nessa interpretação, passaram a cobrar o ITBI sobre a transmissão de imóveis, mesmo quando a atividade principal da empresa adquirente não era imobiliária, aplicando o imposto sobre a diferença entre o valor venal do imóvel e o valor pelo qual foi transferido à pessoa jurídica (Braum, 2022, p. 31).
Diante desse entendimento, os contribuintes começaram a recorrer ao Poder Judiciário para garantir o direito à imunidade tributária na transmissão de imóveis para a realização de capital social. Assim, além do próprio julgamento do STF, é necessário examinar os desdobramentos desse precedente no Judiciário. Este artigo se concentrou nas decisões mais recentes dos tribunais de justiça dos estados mais populosos de cada região do Brasil, a fim de estabelecer um critério claro para a análise.
O Tribunal de Justiça do Paraná, ao interpretar o Tema 796, decidiu que o ITBI deve incidir sobre a diferença entre o valor venal do imóvel transferido e o valor atribuído pelo transmitente para o aumento de capital social. O tribunal entendeu que o Tema 796 não se aplica apenas aos casos de transferência de bens a título de reserva de capital, mas em qualquer situação onde haja diferença entre o valor venal e o valor de transferência para integralização de capital social. Além disso, concluiu que a imunidade total do ITBI só é aplicável quando o valor de mercado do imóvel for igual ou menor que o valor do capital social, independentemente do valor declarado para fins de imposto de renda (Brasil, 2021a).
O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo adotou a mesma posição, afirmando que “independentemente da escrituração do valor excedente do imóvel como reserva de capital, a empresa beneficiária da incorporação torna-se proprietária do bem cujo valor de mercado é significativamente superior ao valor pelo qual foi recebido” (Brasil, 2022b). Diversos julgados desse tribunal corroboram a ideia de que a diferença entre o valor venal do imóvel e o valor atribuído ao aumento de capital social constitui a base de cálculo sobre a qual deve incidir o ITBI.
O Tribunal de Justiça do Estado de Goiás seguiu a mesma linha dos tribunais mencionados anteriormente, optando por tributar a diferença entre o valor venal dos imóveis e o valor atribuído a eles, para fins de aumento de capital social. No entanto, chama a atenção a interpretação dada ao Tema 796 por esse tribunal, que afirma que essa diferença entre o valor venal e o valor do aumento de capital necessariamente forma uma reserva de capital sujeita à tributação pelo ITBI (Brasil, 2022a).
No entanto, há uma decisão isolada no Tribunal de Justiça de São Paulo que diverge dessa posição quase que unânime. Essa decisão diferenciou o caso tratado pelo STF em repercussão geral dos demais casos apresentados ao Judiciário, entendendo que o precedente do STF só deveria ser aplicado nos casos em que houvesse ágio no aumento de capital, ou seja, quando o valor dos imóveis fosse destinado à conta de reserva de capital. De acordo com esse entendimento, a imunidade tributária do ITBI deveria ser mantida integralmente, mesmo que os imóveis fossem transferidos para aumento de capital a um valor inferior ao valor venal (Brasil, 2021b).
Similar ao que ocorreu em São Paulo, o Tribunal de Justiça de Goiás também emitiu uma decisão isolada que contraria essa posição predominante. Nesse caso, o tribunal entendeu que a imunidade tributária do ITBI na transmissão de imóvel para realização de capital é incondicional e independe do valor atribuído ao bem para esse fim. Segundo essa decisão, o contribuinte pode, conforme permitido pela legislação federal, transmitir o bem pelo valor de sua declaração de bens, sem que isso gere um “excedente” sujeito à tributação, conforme estabelecido no Tema 796 do STF (Braum, 2022, p. 33).
Em resumo, o entendimento quase unânime tem sido o de que, se o transmitente transferir um imóvel a uma pessoa jurídica (mesmo que sua atividade preponderante não seja imobiliária) e atribuir a esse bem um valor inferior ao venal, a base de cálculo do ITBI será a diferença entre o valor venal e o valor pelo qual o capital social foi aumentado. Por exemplo, se um imóvel é transferido a uma pessoa jurídica para realização de capital por R$ 100.000,00, mas seu valor venal é de R$ 150.000,00, a diferença de R$ 50.000,00 será considerada a base de cálculo para a aplicação da alíquota do ITBI. Isso se aplica independentemente da atividade principal da pessoa jurídica.
A decisão da Supremo Corte no Tema 796, que abordou a imunidade tributária do ITBI sobre a transmissão de bens imóveis integralizados ao capital social de empresas, teve impactos significativos tanto para os contribuintes quanto para os municípios. Essa decisão, favorável ao entendimento de que a imunidade do ITBI não abrange os valores excedentes destinados à reserva de capital, acabou beneficiando a arrecadação municipal, mas impondo custos adicionais às empresas e desincentivando a prática de integralização de imóveis como capital social. A complexidade e as divergências inerentes ao tema refletem a necessidade de um equilíbrio entre incentivar o crescimento econômico e assegurar a sustentabilidade financeira dos municípios, pois continuariam a poder tributar os valores excedentes ao capital social integralizado, o que significa uma base tributária mais ampla para a cobrança do ITBI, resultando em maior arrecadação de receitas municipais.
Com uma maior arrecadação, os municípios teriam mais recursos para financiar serviços públicos e investimentos em infraestrutura, educação, saúde e outras áreas essenciais, o que contribui para o desenvolvimento local e a melhoria da qualidade de vida dos cidadãos
2. Metodologia
Este artigo, enquanto investigação teórica e bibliográfica, se apoiou em obras acadêmicas (livros), artigos científicos e jurisprudência. O método utilizado para conduzir a pesquisa envolveu a análise doutrinária sobre o tema, com ênfase na revisão de publicações científicas relacionadas à incidência do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) na integralização do capital social.
As fontes foram obtidas nas plataformas Google Acadêmico e Scielo utilizando palavras-chave como “imunidade”, “ITBI”, “Tema 796 STF” e “capital social”. Foram selecionados artigos em língua portuguesa, acessíveis gratuitamente e que abordassem o ITBI na integralização de capital social, dando preferência aos mais recentes. Além disso, foram incluídos artigos que analisaram decisões de outros tribunais no contexto do Tema 796. Foram excluídos artigos publicados em língua estrangeira, aqueles disponíveis apenas em formato físico e os que não estavam acessíveis gratuitamente.
A pesquisa adotou uma abordagem qualitativa para a interpretação dos dados coletados, que permitiu uma avaliação detalhada das contribuições dos autores e uma interpretação aprofundada sobre os limites da imunidade tributária.
3. Considerações finais
Este artigo buscou examinar o alcance da norma constitucional imunizante do Imposto sobre a Transmissão Onerosa de Bens Imóveis por ato intervivos (ITBI), na hipótese de integralização do imóvel ao capital social de empresa, conforme discussão que teve a sua repercussão geral reconhecida pelo STF (Tema 796).
A questão central investigada foi a forma como o STF tem interpretado a imunidade tributária, no contexto da integralização de imóveis ao capital social e a relação dessa interpretação com a prática jurídica atual. Diante disso, o artigo revelou que o STF tem adotado uma abordagem mais restritiva, aplicando a imunidade apenas às operações onde o valor dos imóveis é diretamente incorporado ao capital social, excluindo aquelas em que os imóveis são registrados como reserva de capital.
A análise demonstrou que o STF tem favorecido a arrecadação tributária em situações em que o valor dos imóveis supera o capital subscrito. A avaliação das implicações dessa interpretação indicou que ela pode impactar a prática empresarial e a segurança jurídica, ressaltando a necessidade de maior clareza nas normas aplicáveis e na sua interpretação. As decisões judiciais têm seguido uma interpretação extensiva do Tema 796, com a maioria concordando com a posição dos municípios de que o “excedente”, mencionado na tese, corresponde à diferença entre o valor venal do imóvel e o valor pelo qual ele foi transferido à pessoa jurídica para integralização de capital social. Assim, o entendimento predominante é de que o ITBI deve incidir sobre essa diferença.
Em suma, este artigo buscou analisar a imunidade tributária relativa ao ITBI, na expectativa de contribuir para uma aplicação eficaz e segura da legislação tributária dentro do contexto empresarial, promovendo maior clareza e segurança jurídica, tanto às empresas quanto ao próprio sistema tributário nacional.
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[3] Um imóvel por acessão física é um bem imóvel que sofreu um acréscimo por meio de intervenção humana ou por causas naturais. A acessão pode ser natural ou artificial. A acessão natural ocorre por meio das forças da natureza, como a formação de ilhas, aluvião, avulsão e abandono de álveo. Já a acessão artificial ocorre por meio da intervenção humana, como construções e plantações.
[4] A anticrese é um direito real de garantia que consiste na transferência de um imóvel ao credor, para que este possa usar os frutos e rendimentos do bem para pagar a dívida.
[5] Direitos de propriedade intelectual, como obras científicas, patentes, marcas, desenhos industriais, softwares, indicação geográfica e proteção de cultivares.
[6] Disponível em: https://portal.stf.jus.br/jurisprudencia/tesauro/pesquisa.asp?pesquisaLivre=REQUISITO. Acesso em 20/01/2025.
[7] Disponível em: https://portal.stf.jus.br/jurisprudencia/tesauro/pesquisa.asp?pesquisaLivre=INTERPRETA%C3%87%C3%83O%20TELEOL%C3%93GICA#:~:text. Acesso em: 8 out. 2024.
[8] As reservas de capital são valores recebidos pela empresa que não se caracterizam como receita, isto é, não transitam pelo resultado do exercício, sendo contabilizados diretamente à conta de Patrimônio Líquido (Art. 200 da Lei 6.404/76).
Jhully Hermes de Castro. Bacharel em Direito pelo Centro Universitário do Planalto Central Apparecido dos Santos – UNICEPLAC (2024). E-mail: jhully.jhully50@gmail.com
Fernando de Magalhães Furlan. Doutor pela Universidade de Paris 1 (Panthéon-Sorbonne). Professor da Faculdade de Direito do Centro Universitário do Planalto Central Apparecido dos Santos – UNICEPLAC. E-mail: fernandomfurlan@gmail.com
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