Desincorporação de imóveis do capital social – inconstitucionalidade da cobrança do ITBI

Herval Forny

Em outro artigo[1], foi tratado a respeito da inconstitucionalidade na integralização de imóveis ao capital social de uma empresa. No presente artigo, aborda-se a questão de sua desincorporação, ou seja, a saída do imóvel previamente integralizado ao capital social. Mediante a redução do capital social.

Como se faz? O que precisa ser observado nesta desincorporação.

TÍTULO TRANSLATIVO:

Na integralização, o título translativo utilizado para essa integralização será o contrato social, nos termos do art. 64, da LRP[2]. Para a desincorporação, entretanto, o título hábil será uma escritura pública de desincorporação.

“A certidão dos atos de constituição e de alteração de empresários individuais e de sociedades mercantis, fornecida pelas juntas comerciais em que foram arquivados, será o documento hábil para a transferência, por transcrição no registro público competente, dos bens com que o subscritor tiver contribuído para a formação ou para o aumento do capital. “ (gn)

O primeiro ponto a ser mitigado, diz respeito ao título utilizado para a integralização. Pois, o art. 108, do CC, dispõe: “

Não dispondo a lei em contrário, a escritura pública é essencial à validade dos negócios jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis de valor superior a trinta vezes o maior salário mínimo vigente no País.”.

A finalidade inspirativa do artigo 108, do CC está lastreada na preservação da segurança jurídica a viabilizar a utilização dos serviços notariais no tráfego jurídico imobiliário com a estruturação do negócio jurídico.

Inclusive, a tendência amadurecida nas discussões das alterações do Código Civil entende pela não flexibilização do dispositivo.

Neste sentido, prevalece o art. 64, da LRP ou o art. 108, do CC?

Para as sociedades empresárias, parece não haver dúvida quanto à prevalência do art. 64, mencionado. Seja pela própria ressalva do art. 108, do CC, seja pelo fator temporal. Uma vez que este artigo é anterior à redação do art. 64, da LRP.

Com relação às sociedades simples, não registradas nas Juntas Comerciais e sim nos cartórios de Registro de Pessoas Jurídicas – RCPJ, para estes o título translativo deve ser a escritura pública, salvo se o valor da transação for valor inferior a 30 (trinta) salários mínimos. [3]

De acordo com a exegese do art. 1.150, do CC, c/c art. 108, do mesmo diploma legal.

Art. 1.150. O empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos de sociedade empresária.

DA COBRANÇA DO ITBI:

Ultrapassada a fase relativa ao título hábil para a desincorporação, passa-se agora à análise se incide ou não o ITBI (Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis), na desincorporação.

Da mesma forma que o artigo produzido sobre a inconstitucionalidade da cobrança do ITBI, na integralização, mencionado neste artigo[4]. Precisamos analisar a questão da (in)constitucionalidade das normas envolvidas.

As normas municipais utilizam como pressuposto de legalidade para a redação de suas leis, o contido no parágrafo único, do art. 36 e no art. 37, ambos do CTN (Código Tributário Nacional). Norma recepcionada com o status de lei complementar.

 Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o impôsto não incide sôbre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:

        I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;

        II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

        Parágrafo único. O impôsto não incide sôbre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I dêste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.

        Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

O inciso I, do parágrafo 2º, do art. 156, da CF/88, por sua vez, estabelece que

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

§ 2º O imposto previsto no inciso II:

I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; (gn)

HARADA (2016)[5] defende que o parágrafo único, do art. 36, do CTN não foi recepcionado pela atual Constituição.

Como é sabido, a lei complementar é competente apenas para regular a imunidade prevista na CF, não podendo ampliá-la nem restringi-la. Em sua interpretação literal, a regra do parágrafo único do art. 36 do CTN não tem apoio no texto constitucional.g.n)

Entretanto, aquele parágrafo único não deve ser interpretado isoladamente, porém de forma conjugada com o inciso I do § 2o do art. 156 da CF, que contempla a hipótese de extinção da pessoa jurídica que o CTN não prevê:

Ora, desincorporação de bens dados em conferência mediante redução de capital configura dissolução parcial da pessoa jurídica.

Portanto, o texto do parágrafo único do art. 36 do CTN acha-se recepcionado pelo inciso I do § 2o do art. 156 da CF.

Não há dúvida que o CTN, como um todo, foi recepcionado pela atual Constituição. Entretanto, da mesma forma que o artigo sobre a inconstitucionalidade defendia a não recepção dos artigos 35 e 37, do CTN. Pelos mesmos motivos expendidos naquele artigo, defende-se que o art. 37, não foi recepcionado.

A Constituição é expressa com relação à hipótese de exclusão da não incidência relativa à extinção da pessoa jurídica. E o fato sobre análise, diz respeito à desincorporação do imóvel com redução de capital, continuando a pessoa jurídica com o capital reduzido da importância relativa ao imóvel desincorporado. Em outras palavras, a empresa não foi extinta, houve uma redução do valor de seu capital social.

O CTN, por sua vez, dispõe que o imposto não incide se a transmissão da pessoa jurídica ocorrer ao sócio alienante que integralizou o imóvel, salvo se a pessoa jurídica adquirente tiver a atividade preponderante de transações imobiliárias, descritas no art. 37, do aludido diploma legal.

Para HARADA[6], quem não tem atividade preponderante é o sócio:

Por fim, o adquirente, no caso, o sócio que se retira da sociedade recebendo em pagamento de suas cotas o imóvel com que integralizou o capital subscrito, não deve ter como atividade preponderante a compra e venda de bens imóveis ou de direitos reais sobre imóveis, nem locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

Uma simples análise comparativa permite identificar que a nova Carta Magna escolheu não fazer esta restrição. Apenas condiciona à análise da preponderância de transações imobiliárias os casos de extinção da pessoa jurídica e não à redução de capital.

Não pode uma lei com hierarquia inferior (infraconstitucional) impor restrições inexistentes na norma constitucional.

Em suma, o título hábil para a integralização do imóvel para empresas mercantis será o contrato social. Enquanto que para empresas simples, será a escritura pública, para imóveis com valor superior a 30 (trinta) salários mínimos. Abaixo deste valor, poderá ser por instrumento particular.

Para a desincorporação, o instrumento adequado, seja qual for o tipo de empresa, será a escritura pública de desincorporação, em razão da inexistência de previsão legal na LRP.

A cobrança do ITBI é inconstitucional, em razão das leis municipais afrontarem o disposto na Constituição e que os fundamentos legais utilizados pelos municípios, localizados no CTN, não foram recepcionados pela nova Carta.

DO VALOR DA DESINCORPORAÇÃO:

Por qual valor o bem deve ser desincorporado e para qual pessoa física este bem deve ser desincorporado?

Em primeiro lugar, para que seja possível a não incidência do ITBI na desincorporação – inobstante a tese sustentada da não recepção do art. 37, do CTN, e consequentemente da inconstitucionalidade das leis municipais editadas com fundamento neste artigo – o imóvel deverá retornar ao sócio que o integralizou, conforme prescreve o § único, do art. 36, do CTN, como podemos observar:

O impôsto não incide sôbre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I dêste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.

Em segundo lugar, qual o valor a ser utilizado nesta desincorporação?

Não se trata aqui da liquidação da cota de determinada pessoa, com o pagamento através do imóvel. Neste sentido, não se aplica o art. 1.031, do CC, o qual prescreve que a cota será liquidada pelo valor patrimonial, verificado em balanço especialmente levantado.

Trata-se aqui da redução de capital, com a desincorporação de um imóvel. Neste diapasão, o art. 22, da lei 9.249/65 dispõe que o bem desincorporado poderá ser avaliado pelo valor da integralização ou pelo valor de mercado.

Caso a desincorporação seja realizada pelo valor de mercado, a diferença positiva entre este valor e o valor integralizado caracterizará ganho de capital, sujeitando ao pagamento do Imposto de Renda sobre o Ganho de Capital (IRGCap).

Em suma, o documento hábil para a integralização de imóveis de empresas mercantis, registradas nas Juntas Comerciais deve ser o contrato social. Enquanto que para as empresas simples, registradas no RCPJ, deve ser a escritura pública.

Para a desincorporação, o documento hábil deverá ser, em qualquer caso, a escritura pública.

Com relação à cobrança do ITBI na desincorporação do imóvel, defende-se a imunidade tributária, seja porque a Constituição se refere à extinção da pessoa jurídica e o objeto em tela é a redução do capital, com a continuidade da empresa. Seja porque, defende-se que o art. 37, do CTN não foi recepcionado, sendo a sua referência ao parágrafo único, do art. 36, do mesmo diploma legal prejudicado.

Por fim, com relação ao valor da desincorporação, este poderá ser pelo valor da integralização, sem a ocorrência do fato gerador do IRGCap; ou pelo valor do mercado, sujeitando-se ao citado imposto.


[1] FORNY, Herval M. A Inconstitucionalidade da Cobrança do ITBI na Integralização de Imóveis ao Capital Social: Uma Análise Crítica à Luz da Constituição Federal de 1988, do Código Tributário Nacional e das Decisões dos Tribunais Superiores. WebAdvocacy. Disponível em: https://webadvocacy.com.br/2025/03/19/a-inconstitucionalidade-itbi/. Acesso em: 28 mar. 2025.

[2] Lei 8.934 – Lei do Registro Público

[3] VIEIRA, Viviane Souza. Integralização ou desincorporação de bens imóveis por instrumento público. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 12, n. 1635, 23 dez. 2007. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/10787 . Acesso em: 28 mar. 2025.

[4] FORNY, Herval M. A Inconstitucionalidade da Cobrança do ITBI na Integralização de Imóveis ao Capital Social: Uma Análise Crítica à Luz da Constituição Federal de 1988, do Código Tributário Nacional e das Decisões dos Tribunais Superiores. WebAdvocacy. Disponível em: https://webadvocacy.com.br/2025/03/19/a-inconstitucionalidade-itbi/. Acesso em: 28 mar. 2025.

[5] HARADA Kiyoshi. ITBI e desincorporação resultante de redução de capital. Harada Advogados. Disponível em: https://haradaadvogados.com.br/itbi-e-desincorporacao-resultante-de-reducao-de-capital/ . Acesso em: 28 mar. 2025.

[6] HARADA Kiyoshi. ITBI e Desincorporação Resultante de Redução de Capital. Jusbrasil. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/artigos/itbi-e-desincorporacao-resultante-de-reducao-de-capital/701835582 . Acesso em: 28 mar. 2025.


Herval Forny

Bacharel em Economia pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ. Advogado graduado pela UERJ. Especialista em Direito Penal e Processual Penal, pela UNESA. Especialista em Direito Imobiliário, pela UCAM. Especialista em Direito Notarial e Registral, pela UCAM. Professor Visitante da Faculdade Nacional de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro, na disciplina eletiva de advocacia defensiva. Participante e integrante do Projeto de Implementação de Holding Familiar/Planejamento Patrimonial Familiar, na Faculdade Nacional de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro, inserido no Programa de Trabalho do Professor Lorenzo Martins Pompilio da Hora, do Departamento de direito Civil. Período 2023-2028. Membro da Comissão de Planejamento Patrimonial OAB/RJ, subseção Barra da Tijuca.

Certificação Internacional em Gerenciamento de Projetos – PMP


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A Inconstitucionalidade da Cobrança do ITBI na Integralização de Imóveis ao Capital Social: Uma Análise Crítica à Luz da Constituição Federal de 1988, do Código Tributário Nacional e das Decisões dos Tribunais Superiores.

Publicado em 19/03/2025, às 09h35 – Atualizado em 19/03/2025, às 11h21

Apresentação

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A Inconstitucionalidade da Cobrança do ITBI na Integralização de Imóveis ao Capital Social: Uma Análise Crítica à Luz da Constituição Federal de 1988, do Código Tributário Nacional e das Decisões dos Tribunais Superiores.

Herval Forny

Resumo:

O presente artigo científico tem por objetivo suscitar um debate sobre a cobrança indevida do ITBI pelos municípios na integralização de imóveis ao capital social. Demonstrando a inconstitucionalidade da prática à luz da CF/1988, do CTN e das decisões do STF e STJ. Partindo da premissa que a imunidade prevista no art. 156, § 2º, inciso I, da CF/1988 é incondicionada, e que o art. 37 do CTN, utilizado pelas prefeituras, como fundamento legal para cobrança, não foi recepcionado pela atual ordem constitucional.

Palavras-chave: ITBI; realização de capital; inconstitucionalidade de leis municipais; não recepção de norma do CTN; imunidade incondicionada; descumprimento ou interpretação equivocada de decisões dos Tribunais Superiores.

Abstract:

This scientific article aims to spark a debate on the undue collection of ITBI by municipalities when real estate is incorporated into share capital. Demonstrating the unconstitutionality of the practice in light of the 1988 Federal Constitution, the National Tax Code (CTN) and the decisions of the STF and STJ, including the analysis of specific municipal rules. Starting from the premise that the immunity provided for in art. 156, § 2, item I, of the 1988 Federal Constitution is unconditional, and art. 37 of the National Tax Code (CTN), used by city governments as a legal basis for collection, was not accepted by the current constitutional order.

Introdução:

A partir de um cenário onde se almeja um primado de uma sociedade justa, livre e solidária, que ainda espera pela sua consolidação como objetivo fundamental do País. Obrigando que as questões sociais sejam encaminhadas por uma reflexão e expansão da autonomia das vontades, do princípio da boa-fé, da segurança jurídica e da função social dos contratos. Onde se faz mais necessária a crescente adequação das leis infraconstitucionais aos preceitos e princípios constitucionais na nossa codificação.

Não há como criar obstáculos à efetivação de negócios jurídicos através de ferramentas de arrecadação Estatal, sob pena de comprometer a base principiológica que rege toda uma sistemática de efetividade da segurança jurídica, proporcionada por um Estado Democrático de Direito, compromissado com a solução de cenários futuros constituídos, para evitar conflitos e consequentes prejuízos ao ser cidadão, em seu contexto social, principalmente familiar.

Analise-se a contextualização do ITBI, a competência para a sua cobrança, limites desta competência, discorre-se sobre a imunidade tributária do tributo, na integralização de imóveis ao capital social. Para tanto, analisa-se a previsão constitucional e as exceções à esta imunidade. Discorrendo sobre o entendimento equivocado das prefeituras com relação às Cortes Superiores, tanto na questão da integralização (Tema de Repercussão Geral 796, do STF), quanto à questão do valor de mercado atribuído pelas Prefeituras, de forma unilateral, sem a abertura de um procedimento administrativo tributário, em afronta ao Tema Repetitivo 1.113, do STJ.

Aprofundando a questão da inconstitucionalidade das leis municipais, que utilizam como fundamento legal para a instituição de leis que permitam a cobrança do tributo, com base no artigo 37, do CTN.

Trazendo à discussão, a não recepção do citado artigo 37, do CTN, por não se amoldar à imunidade incondicionada prevista na primeira parte do inciso I, do §2º, do art. 156, da CF/88.

Apontando alguns julgados favoráveis aos contribuintes. E os impactos da manutenção da cobrança inconstitucional.

Apresentando propostas de soluções ao tratamento da questão.

Desenvolvimento:

1. Princípio da boa-fé

“A boa-fé traduz-se em uma atitude de lealdade e transparência, sem a intenção de lesar, locupletar-se ou obter vantagem indevida ou irrazoável. É a versão jurídica do mandamento ético de respeito ao próximo, do qual se extrai o dever de tratar o outro com a mesma medida com que gostaria de ser tratado.”[i].

Não podemos deixar de considerar que precebemos cada vez mais a crescente adequação das leis infraconstitucionais aos preceitos e princípios constitucionais na nossa codificação.

É a flexibilização normativa que procura se amoldar às evoluções culturais, científicas e tecnológicas dos tempos atuais sem desmerecer a base pricipiológica robustecida pela norma constitucional que firmou os princípios gerais interpretativos do sistema.

Por tal razão, FARIAS & ROSENVALD[ii] (2007, pág. 36) sinalizam:

“…Hodiernamente, o estudo da principiologia ganha relevância ainda maior em razão da norma constitucional, que estabelece os princípios gerais interpretativos do sistema.     Por isso, já se afirmou, lucidamente, que “violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo sistema de comandos. É mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremessível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra”, conforme a firme advertência de Celso Antõnio Bandeira de Mello …”

Precisa a respeito do assunto, é a lição de FARIAS & ROSENVALD (idem, pág. 37):

“… Assim, com essa visão constitucionalizada, é possível apresentar como princípios basilares do Direito Civil: a) a personalidade (revelando que todo ser humano é capaz de titularizar obrigações e direitos); b) a autonomia da vontade (pelo qual se evidencia o poder de praticar ou se abster dos atos que lhes prover); c) a liberdade de estipulação negocial ou a autonomia privada (explicitando a possibilidade de escolher o conteúdo e as categorias dos atos jurídicos praticados); d) a propriedade individual (exprimindo a possibilidade de constituir patrimômnio); e) a intangibilidade familiar (querendo significar o equilíbrio entre a proteção da família e a dignidade da pessoa humana, constituindo-se a família verdadeira célua mater da sociedade e expressão imediata do ser);(g.n) f) a legitimidade da herança e direito de testar (decorrente do poder sobre os bens); (g.n) g) a solidariedade social (buscando conciliar as exigências coletivas com os interesses particulares)….”

Do mesmo modo, temos a colaboração do MINISTRO BARROSO, do Supremo Tribunal Federal no sentido de consolidar o processo de valorização da Constituição:

“…a ênfase recai em procurar-se propiciar a materialização, no mundo dos fatos (g.n), dos preceitos constitucionais, fazendo com que eles passem do plano abstrato da norma jurídica para a realidade concreta da vida.(g.n) A efetividade significa, portanto, a realização do Direito, o desempenho verdadeiro de sua função social…”(g.n)[iii]

As contribuições apontadas mostram que a constitucionalização inserida em nosso cenário codificado e de legislação infraconstitucional atende a referência do viés patrimonialista antecipado do texto constitucional, no sentido de que a demanda econômica que valorizará o trabalho humano, a livre iniciativa no objetivo de preservar a existência digna atendendo aos princípios da propriedade privada e da função social da propriedade.

Logo, nas hipóteses em que se utiliza a integralização de bens imóveis ao capital social, como por exemplo, no planejamento sucessório, através de uma Holding Familiar, num contexto perfeitamente incluso nestas questões invocadas, não pode enfrentar embaraços do Estado Democrático de Direito. Pois, a Carta Política há muito já se posicionou. Nem tampouco, do Estado-Juiz sistematizado por esses valores.

Neste sentido, a cobrança do Imposto de Transmissão sobre Bens Imóveis (ITBI) na integralização de bens imóveis ao capital social, fere mortalmente a razão de sua estruturação, comprometendo o dogma do princípio da conservação dos negócios. Como bem expõe KONDER (2024, pág. 2):

“…No plano doutrinário, o problema foi abordado quase que exclusivamente pela perspectiva do dito princípio da conservação dos negócios (g.n). comumente, ele é invocado sob uma acepção ampla, como um princípio autônomo, inferido a partir de institutos como a redução e a conversão dos negócios jurídicos e que se aplicaria também em outros contextos – como a eficácia do negócio nulo – traduzido, no direito contyratual, em autêntico favor contractus. Nessa toada, a conservação dos negócios jurídicos é tida omo um princípio voltado à preservação dos efeitos da manifestação de vontade como um fim sem si mesmo, em decorrência de tomar-se a autonomia privada coomo um valor, sempre socialmente positivo, Sob essa abordagem, entende-se que “os negócios jurídicos são úteis à sociedade, do que decorre, logicamente, a conveniência de preservar seus resultados sempre que possível” …”[iv]

Não podendo, desta forma, se admitir a criação de obstáculos à efetivação de negócios jurídicos através de ferramentas de arrecadação Estatal, pelo ente estatal competente para instituir e cobrar o tributo.

2. Competência para legislar sobre o tributo

O ITBI é um imposto de competência municipal e do Distrito Federal. Em suma, incide sobre as transações imobiliárias realizadas de forma onerosa, como a compra e venda.

Esta competência é definida pelo inciso II, artigo 156, da CF/88.

A imunidade tributária deste imposto é estabelecida pelo inciso I, do §2º, do art. 156, do mesmo diploma legal, in verbis:

§ 2º O imposto previsto no inciso II:

I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

Pode-se observar que o referido inciso pode ser divido em duas partes. A primeira parte contém a seguinte expressão:

“I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital…”

A segunda parte contém a seguinte expressão:

“…nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;” (gn)

As duas partes são ligadas por uma partícula aditiva “nem”.

A análise do dispositivo permite concluir que a primeira parte do inciso (realização de capital / integralização) a imunidade é incondicionada. Enquanto que na segunda parte (fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica) estes se condicionam à análise da preponderância de transações imobiliárias (compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil).

Se todos os atos previstos no inciso precisassem ser submetidos à análise de preponderância de transações imobiliárias, não faria sentido a redação do aludido inciso. Bastaria que fosse redigido da seguinte forma:

“não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, ou nos casos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.”

Ou seja, o acréscimo da partícula “NEM”, deveria ser substituído pela partícula alternativa “OU”. Da mesma forma, a partícula” nesses” (sic) seria desnecessária. Da forma em que está redigido, ela se refere aos casos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica e não a todos os atos, onde se inclui a integralização.

3. Da interpretação equivocada das prefeituras quanto ao Tema de Repercussão Geral 796, do STF.

Primeiramente, cabe ambientar do que se trata o referido tema e em qual contexto ele foi decidido.

O Leading case versava sobre um processo originário de Santa Catarina, onde os contribuintes possuíam imóveis declarados na DIRPF (Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física) no valor de R$ 802 mil, sendo que foram integralizados R$ 24 mil e o restante, cerca de R$ 778 mil, foram contabilizados como reserva de capital.

A prefeitura negou a não incidência sobre o valor que ultrapassou o capital social e foi lançado a título de reserva de capital.

Em razão dos inúmeros recursos, o processo chegou ao STF onde foi firmada a tese de Repercussão Geral 796, assim descrita: “Alcance da imunidade tributária do ITBI, prevista no art. 156, § 2º, I, da Constituição, sobre imóveis incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, quando o valor total desses bens excederem o limite do capital social a ser integralizado”.

Com a seguinte EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS – ITBI. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 156, § 2º, I DA CONSTITUIÇÃO. APLICABILIDADE ATÉ O LIMITE DO CAPITAL SOCIAL A SER INTEGRALIZADO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. 1. A Constituição de 1988 imunizou a integralização do capital por meio de bens imóveis, não incidindo o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica (art. 156, § 2º,). 2. A norma não imuniza qualquer incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa jurídica, mas exclusivamente o pagamento, em bens ou direitos, que o sócio faz para integralização do capital social subscrito. Portanto, sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o capital subscrito a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI. 3. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 796, fixada a seguinte tese de repercussão geral: “A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado“.

Diante deste julgado, algumas prefeituras começaram a legislar cobrando o ITBI sobre a diferença existente entre o valor declarado na DIRPF e o valor de mercado atribuído unilateralmente pelas próprias prefeituras.

Entretanto, o julgado em nenhum momento autorizou que fosse cobrado o tributo entre a diferença existente do valor declarado na DIRPF e o valor de mercado.

O que o julgado firmou é que o valor que ultrapasse o capital subscrito incidirá o imposto. Em outras palavras. Caso todo o valor dos imóveis declarados na DIRPF seja utilizado para integralizar o capital social, SEM a utilização de parte do valor a título de reserva de capital, não poderá ser cobrado o tributo.

Ainda analisando o aludido julgado, na ratio decidendi, o Ministro redator do Acórdão Alexandre de Moraes sustenta e foi acompanhado pelos demais ministros no voto, que a imunidade da primeira parte do inciso I, do §2º, do art. 156 é incondicionada, como pode ser observado no seguinte trecho[v]:

Reitere-se, as hipóteses excepcionais ali inscritas não aludem à imunidade prevista na primeira parte do dispositivo. Esta é incondicionada, desde que, por óbvio, refira-se à conferência de bens para integralizar capital subscrito.

Em outras palavras, todo o valor dos bens deverá ser utilizado para integralizar o capital social.

4. Da violação ao tema repetitivo 1.113, do STJ

Além de interpretarem de forma equivocada o Tema de Repercussão Geral 796, do STF, em detrimento dos contribuintes, os municípios adotam o valor venal atribuído por eles próprios, sem a obrigatoriedade de instauração de um processo administrativo tributário, para estabelecer de forma unilateral, o valor de mercado que será utilizado de forma ilegal por eles próprios, para calcular a diferença entre o valor de mercado e o valor de aquisição declarado na DIRPF dos contribuintes, para calcularem o ITBI a ser pago incidente sobre esta diferença.

Tese firmada:

“a) a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação; b) o valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração de processo administrativo próprio (art. 148 do CTN); c) o Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente.”(gn)

E aqui cabe um parêntesis, a legislação do Imposto de Renda (lei 9.249/95) autoriza o contribuinte integralizar bens ao capital social ou pelo valor declarado ou pelo valor de mercado, como pode ser observado a seguir:

Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.

Como a integralização pelo valor de mercado sujeitará a transação a eventual Imposto de Renda sobre o Ganho de Capital, à alíquota de 15%, em regra, os contribuintes optam por integralizar pelo valor de aquisição.

E algumas prefeituras se aproveitam para cobrarem de forma ilegal o tributo sobre a diferença entre o valor de aquisição e o valor de mercado, atribuído, na grande maioria das vezes, sobre uma base de cálculo existente de uma base de dados, um valor de referência estabelecido unilateralmente.

Além de cobrarem de forma ilegal sobre uma diferença vedada na Corte Superior, se fundamentam nas disposições do Código Tributário Nacional (CTN).

5. Da não recepção do art. 37, do CTN

Não há dúvida que o CTN foi recepcionado pela atual Constitucional, com status de lei complementar.

Entretanto, traz-se à discussão, a tese de que os artigos 35 e 37, daquele diploma legal não foram recepcionados.

Para tanto, precisamos contextualizar a entrada em vigor de tal código perante a ordem constitucional daquela época e confrontá-lo com a entrada em vigor da nova Carta Cidadã.

Quando o CTN entrou em vigor em 25/10/1966, o ordenamento jurídico encontrava-se sob a égide da Emenda Constitucional 18, de 01/12/1965, que promulgou a Reforma do Sistema Tributário.

O art. 9º da citada Emenda Constitucional (EC) estabelecia:

Art. 9º Compete aos Estados o impôsto sôbre a transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza ou por cessão física, como definidos em lei, e de direitos reais sôbre imóveis, exceto os direitos reais de garantia. (gn)

§ 2º O impôsto não incide sôbre a transmissão dos bens ou direitos referidos neste artigo, para sua incorporação ao capital de pessoas jurídicas, salvo o daquela cuja atividade preponderante, como definida em lei complementar, seja a venda ou a locação da propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

Ou seja, o ordenamento constitucional estabelecia que nos casos de integralização não incidia o imposto, salvo, se a pessoa jurídica possuísse atividade preponderante de transações imobiliárias.

Neste contexto, foi sancionada a lei 5.172/66 (CTN) que estabelecia em seu artigo 37:

Impôsto sôbre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a êles Relativos

Art. 35. O impôsto, de competência dos Estados, sôbre a transmissão de bens imóveis e de direitos a êles relativos tem como fato gerador: (gn)

I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o impôsto não incide sôbre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:

I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;

II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.

Parágrafo único. O impôsto não incide sôbre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I dêste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o impôsto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sôbre o valor do bem ou direito nessa data.”

Ou seja, os artigos 35 e 37, do CTN se amoldavam perfeitamente à norma constitucional então em vigor, em especial ao §2º, do art. 9º, da EC 18/65.

Entretanto, com a entrada em vigor da Carta Cidadã, esta estabelece:

a) competência:

 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (gn)

II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

b) não incidência (imunidade):

Na primeira parte do inciso I, do §2º, do art. 156, a imunidade incondicionada, na integralização de imóveis ao capital social.  Só condicionando à análise da preponderância de transações imobiliárias, os atos de fusão, cisão, incorporação e extinção.

Esta imunidade incondicionada ou autoaplicável é defendida pelo Professor KIYOSHI HARADA[vi]. Sendo que: “as ressalvas previstas na segunda parte do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF/88 aplicam-se unicamente à hipótese de incorporação de bens decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.”.

Em outras palavras, no entendimento do Ministro redator do Acórdão do Tema 796, do STF: “É dizer, a incorporação de bens ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital, que está na primeira parte do inciso I do § 2º, do art. 156 da CF/88, não se confunde com as figuras jurídicas societárias da incorporação, fusão, cisão e extinção de pessoas jurídicas referidas na segunda parte do referido inciso I.”.

6. Dos julgados favoráveis à tese da imunidade tributária

Diversos julgados têm sido prolatados favoravelmente aos contribuintes:

  • RECURSO EXTRAORDINÁRIO 1.449.120 MATO GROSSO DO SUL;
  • RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO 1.485.056 GOIÁS;
  • INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE CÍVEL 0705115-03.2021.8.07.0018 – 6ª Turma Cível – TJDFT;
  • PROCESSO Nº 5022628-89.2021.8.08.0024 – MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL – TJES;
  • PROCESSO: 1007894-43.2022.8.11.0006 – TJMT – MANDADO DE SEGURANÇA;
  • APELAÇÃO CÍVEL Nº 5082610-43.2021.8.21.0001/RS;
  • PROCESSO 1008799-54.2022.8.26.0451 – MANDADO DE SEGURANÇA – TJSP
  • APELAÇÃO 1000084-08.2022.8.26.0456 – TJSP;

7. Impactos da manutenção da cobrança inconstitucional

A manutenção da cobrança pelos municípios acarreta um ônus financeiro para as empresas. Insegurança jurídica e judicialização da questão.

8. Soluções propostas

Para pacificar o entendimento sobre a questão, faz-se mister o julgamento do Tema de Repercussão Geral 1348, onde se discute o “Alcance da imunidade do ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição, para a transferência de bens e direitos em integralização de capital social, quando a atividade preponderante da empresa é compra e venda ou locação de bens imóveis”.

Uma vez julgado o mencionado Tema, urge a revisão das legislações municipais; o controle de constitucionalidade através do Poder Judiciário; a observância dos municípios de medidas administrativas com observância do devido processo legal; e por fim, a conscientização dos contribuintes sobre os seus direitos.

Conclusões:

Diante do exposto, não resta dúvidas que a cobrança de ITBI na integralização do capital social representa uma inconstitucionalidade.

Afirmação referendada tanto doutrinariamente, quanto jurisprudencialmente.

Referências e Notas:


[i] BARROSO, Luiz Roberto. TEMAS DE DIREITO CONSTITUCIONAL. Tomo IV. Rio de Janeiro: Renovar. 2009

[ii] FARIAS, Cristiano Chaves de & ROSENVALD, Nelson. DIREITO CIVIL – TEORIA GERAL. 6.ª Edição. Editora Laumen Juris. Rio de Janeiro. 2007.

[iii] Cf. O DIREITO CONSTITUCIONAL E A EFETIVIDADE DE SUAS NORMAS. Cit. P. 344. Nota de rodapé. TEORIA GERAL – DIREITO CIVIL. FARIAS & ROSENVALD (idem, idem).

[iv] KONDER, Carlos Nelson. FUNÇÃO SOCIAL NA CONSERVAÇÃO DE EFEITOS DO CONTRATO. Indaiatuba, sp: Editora Foco, 2024.

[v] Inteiro teor do Acórdão RE 796376/SC, fls. 22.

[vi] HARADA Kiyoshi. ITBI: Doutrina e Prática, 3ª ed., ver. ampl. – Belo Horizonte: Editora Dialética, 2021. 316 p.


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