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Imposto sobre valor agregado – algumas delimitações conceituais tributárias e do direito privado

Fabio Luiz Gomes

Resumo

O Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) é um tributo utilizado em grande parte dos sistemas jurídicos dos Estados do mundo, e por essa razão se faz necessário que mais países venham a implementá-lo nos seus sistemas jurídicos. O problema da interpretação dos conceitos de direito tributário com normas de direito privado assume proporções globais, sobretudo para conferir maior segurança jurídica aos contribuintes e minimizar a fraude e evasão fiscal, por essa razão uma forçosa criação de normas internacionais nesse sentido. Um grande desafio será compatibilizar as normas privadas e tributárias dos países de origem anglo-saxônica e romano-germânica, common law e civil law. Portanto, este trabalho irá desenvolver de forma resumida o desafio conceitual de “entrega de bens” e “prestação de serviços”.

Palavras-chave

Imposto sobre Valor Agregado. Tributos indiretos. Comércio internacional. Conceitos decommon law e civil law. Normas internacionais de tributos indiretos e conceitos de direito privado.

Abstract

The Value Added Tax (VAT) is a tax used in a large part of the legal systems of States around the world, for this reason it is necessary for more countries to implement it in their legal systems. The problem of interpreting the concepts of tax law with private law norms assumes global proportions, especially to provide greater legal certainty to taxpayers and minimize tax fraud and evasion, which is why there is a mandatory creation of international standards in this regard. A major challenge will be to make private and tax rules from countries of Anglo-Saxon and Roman-Germanic origin, common law and civil law, compatible. Therefore, this work will briefly develop the conceptual challenge of “delivery of goods” and “provision of services”.

Keywords

Value Added Tax. Indirect taxes. International trade. Common law and civil law concepts. International rules on indirect taxes and concepts of private law.

Introdução

No Brasil, de tempos em tempos se volta à discussão sobre a adoção de um Imposto sobre o Valor Agregado (IVA).Nos idos da década de 1960, após a reforma tributária, já se falava em uma nova reforma tributária para adoção de um IVA, que, diga-se, poderia ter sido implementado no Brasil ainda nesse período.Enquanto isso, aproximadamente 170 países já possuem em seus ordenamentos jurídicos o IVA.

Os trabalhos desenvolvidos tanto nos Estados individualmente considerados quanto nos blocos regionais e no âmbito internacional procuram estudar os impactos dos tributos indiretos no cidadão, bem como buscam diminuir a evasão fiscal e a fraude fiscal.

Nesse diapasão, o aspecto conceitual desse tributo passa a ser o elemento principal de qualquer discussão nos três níveis espaciais do IVA.

Cumpre destacar que o IVA possui basicamente dois elementos materiais: “entrega de bens” e “prestação de serviços” e que os Estados que possuem esse tributo procuram no direito privado a resposta conceitual para uma interpretação genérica, de outro lado estabelecem, contudo, normas de exceção e neste alteram os conceitos do direito privado.

Observa-se que esses conceitos não possuem somente uma dimensão interna dos países, mas também asdimensões regional e internacional.

Apesar da complexidade que envolve o estudo dos conceitos do IVA nas três dimensões, é verdade que esse estudo só é possível em razão do número grande de países que adotam o IVA em seus sistemas jurídicos e, além disso, de os conceitos elementares do direito privado possuírem uma origem em comum no direito romano.

1. Elementos conceituais do Imposto sobre Valor Agregado – Tangenciamento necessário na delimitação conceitual

a) Elemento territorial

Estabelece-se um vértice tangencial entre as três dimensões conceituais do direito privado, esse vértice será o elemento de conexão, dessa forma entende-se que será possível entender melhor os conceitos do IVA e com isso servir de elemento de propulsãonas transações de bens e serviços no cenário internacional, com maior participação das pessoas internacionais.

No aspecto conceitual os signos estabelecem diversos significados, sobretudo, os oriundos dos contratos de compra e venda de bens e serviços, e aos destinatários da norma (sejam empresas ou pessoas naturais) em três dimensões, sem qualquer parâmetro conceitual, isso pode denotar inúmeras distorções decorrentes de inúmeras variáveis.

b) Conceito de “entrega de bens” e “prestação de serviços”

Obviamente dentro dos conceitos de “entrega de bens” e “prestação de serviços, sejam em transações B2B (entre empresas), ou B2C(entre empresa e consumidor), ou mesmo B2G (entre empresa e governo), há de se esperar que a aproximação conceitual entre os envolvidos permita uma maior concretude e segurança jurídica aos personagens dessas transações, podendoesses agentes econômicos alcançar um ambiente denegócio com maior confiança nos sistemas jurídicos.

O conceito de “entrega de bens” possui diversas acepções que envolvem o verbo “entregar”: esse signo poderia direcionar a muitos significados, p. ex., dar, oferecer, alienar, consignar, doar, transferir, vender etc., mas é fato que possui uma relação obrigacional de “dar”.

Observa-se que cada sinônimo descrito poderá também identificar uma obrigação, um contrato: contrato de compra e venda, contrato de doação, contrato de alienação, contrato de consignação etc.

Em todos esses contratos encontramos o seu sentido significante no direito privado; de modo geral, os Estados reconhecem genericamente o seu significado, afinal são contratos antigos com fundação no direito romano.

Na União Europeia, o conceito atribuído à entrega de bens fixa mais um elemento, a título oneroso[1], portanto incide o IVA em contratos onerosos[2].

De modo geral, os contratos de compra e venda são os mais utilizados na prática e também os mais tributados por IVA, seja nas transações internas no território dos Estados, seja nas transações intracomunitárias.

Já no conceito de “prestação de serviços”, o verbo é “prestar”: portanto, uma obrigação de fazer, que também pode se relacionar a inúmeros tipos contratuais, p. ex., contrato por tempo determinado, contrato por tempo indeterminado, contrato de trabalho home office, contrato de prestação de serviços advocatícios etc.

Novamente, aqui, as normas comunitárias da União Europeia colocaram a onerosidade como requisito; portanto, as prestações de serviços devem ser onerosas.

c) Conceito de “entrega de bens” e “prestação de serviços” no âmbito internacional

Em que pese o grande avanço nos sistemas jurídicos dos Estados, seria inócua sem um tratamento internacional estabelecendo conceitos do direito privado e ainda deveriam estabelecer conexão direta com os tributos indiretos, sobretudo o IVA, de modo a buscar nos conceitos do direito tributário o alicerce para conceituar “entrega de bens” e “prestação de serviços”.

Constata-se, assim, o entrave em termos reais por não haver uma harmonização dos conceitos do direito privado e mais ainda a sua utilização pelos Estados para os seus conceitos nas suas normas tributárias.

Essa harmonização deve partir de uma variedade de dimensão zero, onde se buscaria o tangencialmente tridimensional e harmônico; dessa forma, estar-se-ia diminuindo as variáveis possíveis em relação a diversos princípios, dentre eles: a neutralidade fiscal, a segurança jurídica, a confiança e a isonomia.

Um próximo passo seria desenvolver normas que viessem a garantir os contribuintes nas três dimensões, o que só seria possível caso fosse desenvolvida efetivamente uma harmonização conceitual tridimensional.

Atualmente os trabalhos realizados pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) seguem essa linha de forma muito tímida, dando maior ênfase ao desenvolvimento do comércio internacional e à aplicação dos princípios da neutralidade e do Estado de destino (OCDE, 2010; Arendonk; Jansen; Paardt, 2011).

De outro lado, as Nações Unidas buscam harmonizar os contratos de compra e venda, isto é, normas do direito privado, através da CISG (United NationsConventiononInternationalSaleofGoods).

Como dito acima, os contratos de compra e venda representam grande parte das transações que envolvem bens.

Infelizmente constata-se que o desenvolvimento do direito privado e do direito fiscal vem ocorrendo de forma separada, como se isso fosse possível, gerando um complexo normativo assistemático, dificultando as transações internacionais e o desenvolvimento do comércio internacional.

Fenômeno similar vem ocorrendo na União Europeia – sem mencionar o Mercosul (pois neste nem se discute, está anestesiado na própria origem) –, onde se desenvolvem grandes grupos de estudo para harmonizar o direito privado europeu[3] e o prosseguimento da harmonização do IVA.

Em que pese serem trabalhos muito bem elaborados, constantemente o Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia e os Tribunais internos de cada Estado são instados a se pronunciar sobre a aplicação ou não de uma norma conceitual do direito privado interno.

d) Interpretação econômica das normas conceituais tributárias

Observa-se que a aplicação da teoria econômica das normas conceituais tributárias (como será desenvolvido) leva ao casuísmo, uma opção a favor do fisco, e, no âmbito internacional, onde há muitas soberanias fiscais envolvidas, acaba por inviabilizar a tributação internacional ou intracomunitáriadessas transações ou inviabilizaria a atuação das pequenas e médias empresas a atuarem no cenário internacional ou dentro de um bloco integracional.

2. Sistemas da common law e civil law e os conceitos de direito privado e tributário

Numa perspectiva ampla, dois grandes sistemas se sobressaem, os sistemas de common law e civil law, representantes anglo-saxônico e romano-germânico, trabalhando com conceitos estabelecidos com formas interpretativas distintas (Séroussi, 2006).

A tradição dacivil law foi desenvolvida na Europa continental e ao mesmo tempo influenciou, assim como acommon law, as suas colônias.

O sistema da civil law, nos séculos XIX e XX, também foi adotado por países que possuíam tradições jurídicas distintas, como Rússia e Japão, que reformularam os seus sistemas jurídicos com o objetivo de desenvolver um poder econômico e político.

2.1. Sistema common law

O sistema common law surgiu na Inglaterra durante a Idade Média e, obviamente, influenciou suas colônias em todos os continentes.Observa-se que há distinções profundas entre os dois sistemas jurídicos, pois a sua tradição jurídica foi desenvolvida de forma diferente, por uma série de razões históricas[4].

O sistema common law geralmente não é codificado, isto é, não há nenhuma compilação legal abrangente de normas jurídicas.Ao contrário, estas se baseiam em algumas leis esparsas, e o que de fato fundamenta o seu direito são os precedentes (Séroussi, 2006, p. 25), ou seja, decisões judiciais que já foram realizadas em situações semelhantes.

Esses precedentes a serem aplicados em decisões de cada caso novo são determinados pelo juiz que preside a causa. Como resultado, os juízes têm um papel fundamental na formação do sistema jurídico em países com essa tradição.

Na União Europeia, o Reino Unido[5]– exceto a Escócia (Séroussi, 2006, p. 19) – configura o representante do sistema common law.O direito de common law possui como base a formação de decisões judiciais (case law) e busca decisões anteriores parecidas ou conexas com o caso em litígio, a legal rule.

O direito inglês é, antes de tudo, um direito erigido sobre a jurisprudência (decisionsoftheCourts) elaborada nos tribunais Westminster (common law) pelo tribunal da chancelaria (equity) (Séroussi, 2006, p. 27).

No aspecto econômico, o Reino Unido exporta principalmente para a Alemanha, os EUA e os Países Baixos. Por sua vez, as suas importações provêm em grande parte da Alemanha, da China e dos Países Baixos.

O sistema da common law é baseado em precedentes; tanto a entrega de bens quanto a prestação de serviços envolvem obrigações.

2.2. Distinções contratuais – conceituais entre os sistemas jurídicos da common law e civil law[6]

Esses sistemas jurídicos apresentam distinções substanciais no aspecto contratual e, portanto, na própria essência conceitual objeto desse contrato.

Dentre elas, destacam-se no sistema common law: a) a doutrina da consideration; b)adoctrineofprivatyofcontract; e c)a interpretação literal do contrato.

No sistema civil law, institutos que não possuem correspondentes no sistema da common law: a)boa-fé; b)o poder de adaptação ou revisão de um contrato; e c)a execução específica da obrigação.

Para os fins do nosso tema, faremos algumas considerações.

2.3. Doutrina daconsideration

No sistema da common law, a contraprestação (consideration) é essencial para a existência do contrato.

Nesse sentido, diversos contratos no sistema da civil law não são considerados para o sistema da common law, como, p. ex., a doação pura, uma vez que não tem contraprestação do donatário.

Essa diferença repercute no aspecto prático no que concerne à execução, pois, de fato, no sistema dacommon law não seria um contrato.

Na prática, diversas doações realizadas nos EUA acabam por firmar contraprestações irrisórias/fictícias para que se dê azo à execução contratual[7].

Para esses casos, os tribunais nos EUA firmaram, contudo, o entendimento de que essa doutrina da consideration deve ser adequada, isto é, para ser considerada contraprestação, deve ser analisado no caso concreto se é ou não adequada essa cláusula contratual.

2.4. Formação de um quadro-comum para formação de uma harmonização do direito contratual internacional

Conforme acima analisado, os problemas concernentes às distinções entre os sistemas da common law e dacivil law no âmbito internacional, nomeadamente nos contratos, limitam o pleno desenvolvimento das transações de bens e serviços internacionais.

Observa-se que a doutrina da consideration aplicada nos países da common law acaba por gerar grandes problemas de aplicação prática; para garantir a possibilidade de execução dos contratos, as pessoas burlam o sistema estabelecendo meios fictícios para configuração de um contrato.

A formação de um quadro-comum contratual no âmbito internacional acabaria com essa insegurança na celebração contratual entre pessoas localizadas em países da common law e da civil law.

Conclusão

Observa-se que são inúmeros os desafios a serem superados para se estabelecer maior segurança jurídica nas transações de bens e serviços nas três dimensões (interna, regional e internacional).

No âmbito dos tributos indiretos,o aspecto estrutural e conceitual configura o maior desafio.O estrutural pressupõe que os Estados já tenham em seus ordenamentos jurídicos internos um IVA – tipo consumo.

Portanto, o núcleo conceitual fundacional do IVA – “entrega de bens” e “prestação de serviços” – compõe o elemento material desse imposto, e o receptor da norma – contribuinte – deve compreender quais são as transações que integram esse tributo.

Dessa forma, o direito privado apresenta o alicerce necessário para que a tributação através do IVA seja compreendida, e, portanto, confere a ela maior segurança jurídica.

Esses conceitos do direito privado poderiam ser alterados somente em hipóteses excepcionais.

Mesmo assim, ainda que de forma singela, as diferenças entre os sistemas da common law e dacivil lawestabelecem desafios conceituais.

O desenvolvimento dos sistemas jurídicos dos Estados pode partir de normas internacionais que permitam estabelecer elementos de conexão entre o direito tributário e o direito privado.

Desse modo, serviriam como norte para os sistemas jurídicos internos de cada Estado, o que permitiria o desenvolvimento do comércio internacional, sobretudo com o desenvolvimento tecnológico digital, realidade atual que não se pode ignorar.Assim, permitir-se-ia às administrações fazendárias a adaptação aos desafios atuais, principalmente quantoàs evasões e às fraudes fiscais.

Referências

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CAMPOS, Diogo Leite de; RODRIGUES, Benjamim Silva; SOUSA, Jorge Lopes. Lei Geral Tributária – Anotada e comentada.Lisboa: Encontro da Escrita, 2012.

GOMES, Fabio Luiz(coord.). Reforma tributária – Tributação, desenvolvimento e economia digital.São Paulo: Almedina, 2023.

GOMES, Fabio Luiz. Direito internacional – Perspectiva contemporânea.São Paulo: Saraiva, 2010.

GOMES, Fabio Luiz. Manual do IVA nas Comunidades Europeias e os impostos sobre o consumo no Mercosul. Curitiba: Juruá, 2006.

GOMES, Fabio Luiz;ALMEIDA, Daniel Freire e;ALMEIDA, Verônica Scriptore Freire e. Panorama do direito no terceiro milênio. São Paulo: Almedina, 2013.

GOMES, Fabio Luiz; ALMEIDA, Daniel Freire e; CATARINO, João Ricardo (org.). Garantias dos contribuintes no sistema tributário. Homenagem a Diogo Leite de Campos.São Paulo: Saraiva, 2013.

OCDE – ORGANIZAÇÃO PARA A COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO. VAT/GST relief for foreign businesses: the state of play. A Business and Government survey. Paris: OCDE, 2010.

SCHENK, Alan; OLDMAN, Oliver. Value added tax: a comparative approach.Cambridge; New York:Cambridge University Press, 2007. (Cambridge Tax Law Series).

SÉROUSSI, Roland. Introdução ao direito inglês e norte-americano.Tradução de Renata Maria Parreira Cordeiro.São Paulo: Landy Editora, 2006.

TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributário. Tradução de Luiz Dória Furquim.Porto Alegre:Sérgio Antonio Fabris Editor, 2008. v. I.

[1] Artigo 2º da Diretiva n. 2006/112/CE do Conselho da União Europeia, de 28 de novembro de 2006.

[2] Em Portugal, o Código do IVA dispõe:

“Artigo 2.º 1 –

[…]

a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC. As pessoas singulares ou colectivas referidas nesta alínea são também sujeitos passivos do imposto pela aquisição de qualquer dos serviços indicados no n.º 8 do artigo 6.º, nas condições nele previstas; […].” (grifos nossos).

Observa-se que o legislador português quis deixar claro que habitualidade compõe o elemento material do IVA, mas também o agir de modo independente.

[3] São trabalhosacadêmicos: Principles of European Contract Law, Pavia Group on a European Civil Code, Study Group on Tort Law, Acquis Group. No âmbito das instituições comunitárias, desenvolve-se o Quadro Comum de Referência, com escopo de harmonizar a legislação europeia e as decisões dos tribunais, bem como servir de base para produção legislativa, doutrinária e jurisprudencial. Tudo no sentido de tornar os direitos nacionais menos díspares entre si, facilitando dessa maneira as transações transfronteiriças de modo a incrementar o mercado interno.

[4] Para analisar historicamente o sistema da common law, vide: BAKER, J. H. An introduction to english legal history. London: Butterworths LexisNexis, 2002;BELLOMO,Manlio.The common legal past of Europe 1000-1800. Washington, DC: Catholic University of America Press, 1995;CROMARTIE,Alan.The Constitutionalist Revolution: an essay on the history of England, 1450-1642. Cambridge: Cambridge University Press, 2006; DAINOW, Joseph. The civil law and the common law: some points of comparison. American Journal of Comparative Law, Oxford, v. 15, n. 3, p. 419-435, 1966-1967;MILSOM, S.F.C. Historical foundations of the common law. Oxford: Oxford University Press, 1981;STEIN,Peter.Roman Law in European History. Cambridge: Cambridge University Press, 1999; eVAN CAENEGEM, R.C. The birth of the English Common Law. Cambridge: Cambridge University Press, 1988.

[5]Ainda que o Reino Unido tenha votado através de plebiscito sua saída da União Europeia, ainda haverá um prazo de transição para esse ato; e, após sua saída, manterá relações estreitas com a União Europeia.

[6]Vide: MORAIS, Fabíola.Aproximação do direito contratual dos Estados-Membros da União Europeia.São Paulo:Renovar, 2007. (Biblioteca de Teses).

[7]No exemplo, a doação de imóvel tendo como contraprestação um dólar. Obviamente, esse valor irrisório seria somente para dar uma conotação contratual a essa doação.

Fabio Luiz Gomes. Doutor em Administración, Hacienda y Justicia en el Estado Social pela Faculdade de Direito da Universidade de Salamanca, com qualificação “Sobresaliente” cum laude. Mestre em Direito Público pela Universidade de Coimbra. Professor Convidado no Doutorado na Universidade Autônoma de Lisboa. Professor de Direito Tributário nos Cursos de MBA/LLM do IBMEC e da FGV. Autor, coautor, coordenador e prefaciador de diversos livros. Membro alumni do Instituto Max Planck. Conferencista, parecerista e árbitro internacional. Parecerista da Revista da Escola Superior do Ministério Público da União e da Revista da Fundação Getulio Vargas– FGV São Paulo. Membro do Conselho Editorial da Editora Fabbris.